Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) [населено място] срещу решение № 1093 от 15.05.2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 3299/2014 г., с която е отменен ревизионен акт (РА) № 251402354 от 22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 560/02.10.2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място] относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.10 и м.11.2013 г. в размер на 64 927.66 лв. главница и 4 462.12 лв. лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от [фирма] и [фирма].
Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е кредитирал заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), за да обоснове извод за реалност на доставките на слънчоглед и царевица от [фирма] и на пшеница по една фактура от [фирма]. Посочва, че допълнително представените от ревизиранотолице пред съда кантарни бележки и свидетелства също не доказват предаване на стоките от преките доставчици към [фирма], тъй като сочат като товародатели [фирма] или [фирма], а като получател [фирма]. Излага съображения за несъответствия между представените документи и за липсата на анализни свидетелства за качество. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.
О. [] със седалище и адрес на управление [населено място], Промишлена зона, оспорва касационната жалба в писмен отговор от 26.06.2015 г. Излага съображения, че е получил реална стока от реални доставчици, която е заплатена по банков път и реализирана. За предаването на стоката поддържа, че са съставени съответните приемо-предавателни протоколи (ППП), съставени въз основа на договори и кантарни бележки, които неправилно не са кредитирани от ревизиращите органи.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения пред АС РА № 251402354 от 22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], на [фирма] на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.71, ал.1 и чл.70, ал.5, вр. чл.6 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер от 64 927.66 лв. главница и 4 462.12 лв. лихви за данъчни периоди м.10 и м.11.2013 г. по 8 броя фактури, издадени от [фирма] с предмет слънчоглед и царевица и по една фактура от [фирма] с предмет пшеница.
В хода на ревизията доказателства били представени само от ревизираното лице: договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), фактури, доказателства за плащане и за осчетоводяване. По аргумент от уговорки в договорите приходните органи са приели, че не са представени кантарни бележки и анализни свидетелства за качество, а в представените документи намерили непълноти и несъответствия относно количествата на стоките и срока на доставяне (с около ден-два). Изложили са допълнителни съображения, че за периода на издаване на фактурите доставчикът [фирма] няма назначени лица на трудов договор, не е декларирал обекти за търговия и/или съхранение на зърно, нито са ангажирани доказателства, че е разполагал със съответните количества стока, как ги е транспортирал и предал на получателя. По отношение на [фирма] ревизорите приели, че представеният ППП от 25.09.2013 г. не удостоверява предаване на стоката, тъй като не сочи мястото на предаване, не е подписан от представил на [фирма] и в него е посочено, че касае предаване на стока по фактура от 27.09.2013 г., за която страните нямат как да знаят предварително, че е издадена. По представените две кантарни бележки от 25.09.2013 г. намерили, че липсва подпис на лицето, предало стоката, страните не представили транспортни документи, а при опит да се намери превозвачът [фирма], съобщенията били връчени по реда на чл.32 ДОПК.
За да отмени изцяло РА административният съд е кредитирал ССЕ, която въз основа на проверка на счетоводството на жалбоподателя, на [фирма] и на документи при [фирма] е установила, че кантарните бележки и кантарните сведения съответстват на количествата, посочени във фактурите, издадени от [фирма], т. е. на територията на Пристанище В. са приемани количества царевица и слънчоглед, съответстващи на процесните. Вещото лице е констатирало още, че е налице съответствие между количествата по процесните фактури, които [фирма] впоследствие е продало на [фирма], а то от своя страна на [фирма] или на [фирма]. Установени са плащания. По отношение на доставчика [фирма] съдът е съобразил наличието на писмени доказателства: договор, като форма за действителност на търговската сделка съгласно чл.28 от Закон за стопанисването и търговията със зърно, съдържащ всички необходими реквизити: страни, предмет, цена. Въз основа на представените доказателства е приел за доказани произходът на стоката от [фирма], предаването й на получателя, заплащането й и последващата й реализация: ППП от 25.09.2013 г., декларация за произход и добра земеделска практика, свидетелство за лабораторен анализ, две кантарни бележки от 25.09.2013 г. Изложени са аргументи, че при тези фактически установявания, липсата на данни за транспорт и вписването в ППП, че е издаден по фактура от 27.09.2013 г., не са решаващи за извода за липса на реална доставка.
Идентичен извод съдът е направил и по отношение на доставчика [фирма] въз основа на заключение на ССЕ и доказателствата от [фирма]. Приел е, че продажбата е станала по схема: [фирма] продава на [фирма], [фирма] продава на [фирма], а [фирма] – на [фирма] или на [фирма], при наличие на съответствие на предадените количества зърно по кантарни бележки, издадени от [фирма]. Изложил е съображения, че дерегистрация на доставчика не е основание за отказ на правото на ДК при положение, че получателят разполага с фактура, която съдържа цялата изискуема информация за индивидуализиране на издателя и предмета на доставката (с позоваване на решение от 22.12.2009 г. на СЕС по дело С-438/2009), както и, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ДЗЛ да са пропуснали някои формални изисквания. Намерил е за решаващи в конкретния случай доказателствата за предаване на стоките и последващото осъществяване на облагаеми доставки с тях, а в РА липсват твърдения, че ревизираното лице е знаело, че участва в данъчна измама.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона.
Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт – Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл.154, ал.1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“: лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т.32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т.37 и т.43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда – установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат.
В търговските взаимоотношения се съставят частни документи по смисъла на чл.180, ал.1 ГПК, без обвързваща съда материална доказателствена сила. Липсата на оспорване от противната страна не следва да се тълкува в нейна вреда, тъй като оспорването по реда на чл.193 ГПК е средство за преодоляване на обвързващата съда доказателствена сила на документа. При липса на такава, производство не следва да се открива, а частните документи се преценяват от съда съвкупно във връзка с всички други доказателства по делото. В тази връзка правилно съдът е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на зърнени култури в контекста на чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО и задълбочено е извършил съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства – писмени и експертни. Направените въз основа на тази преценка изводи са довели до неправилно приложение на закона – касационно отменително основание почл.209, т.3 АПК.
Спецификата на случая е в предмета на доставките – зърнени култури, за който има специална материалноправна уредба и изисквания за сключване на договори, за транспорт и прехвърляне на собствеността. Според чл. 23, ал. 1 от ЗСТЗ (ЗАКОН ЗЗД СЪХРАНЕНИЕ И Т. С. З.) отм. , но в сила за ревизираните периоди) търговец на зърно е физическо или юридическо лице, което купува зърно с цел преработка или продажба в първоначален, преработен или обработен вид и е регистрирано в Националната служба по зърното. Търговецът на зърно е длъжен да притежава собствен или нает склад за съхранение на зърно или сключен договор с лицензиран публичен склад и/или регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърно (чл. 23, ал. 3 ЗТСЗ, отм. ).
Търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика (чл. 28, ал. 1 ЗТСЗ). Съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност - когато зърното, обект на търговски сделки, преминава през повече от един търговец на зърно, всеки един от тях издава декларация по образец съгласно приложение № 2, която се издава въз основа на издадените декларации от производителите за произход и добра земеделска практика. В процесния случай уговорките между страните по сключените договори предаването на стоката да се извърши с кантарни бележки и приемо-предавателен протокол не може да дерогира посочените императивни изисквания на закона.
Ревизираното дружество е вписано в Регистъра на търговците на зърно на основание чл.24 ЗСТЗ отм. и чл.6 от Наредба № 40/2003 г., видно от удостоверение на Национална служба по зърното от 15.03.2012 г. (л.45 от преписката) и притежава лиценз за публичен склад за зърно № З-5/06.11.2012 г., издаден от МЗХ (л.47 от преписката). Тези обстоятелства предполагат, че лицето е запознато с националната материалноправно уредба в областта на търговията със зърно, респ. добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай – да проучи друг доставчик (т.59 и т.60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В случая, [фирма] е закупило зърно от търговци при липса на данни същите да притежават собствен или нает склад за съхранение на зърно, без съпътстващи декларации за произход и добра земеделска практика за доставчика [фирма] и с непълна декларация за произход от доставчика [фирма]. Тези обстоятелства могат да бъдат проверени в публичния регистър на търговците на зърно (чл.25, ал.2 ЗСТЗ, отм. ).