Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от [фирма], подадена чрез адв. А., срещу Решение № 44 от 12.01.2016 г., постановено по адм. дело № 1391 от 2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 319/21.08.2012 г. на директора на Дирекция "О." [населено място], в частта за установените задължения за ДДС за периода 01.08.2011 - 31.08.2011 г. главница 200`000,00 лв. и лихва 14`711,14 лв., както и задължения за КД за 2010 г. в размер на 9`882,45 лв. и лихви - 1`194,20 лeва. Касаторът поддържа довод, че обжалваното решение е неправилно, поради необоснованост и противоречие с материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приложил нормата на чл. 78 ЗДДС, тъй като доставчикът на услугата не е издал КИ. Според касатора ревизионният акт е издаден в нарушение на административно прозводствените правила, защото ревизията обхваща периода преди 2008 г., като изследва данъчно събитие извън периода предмет на ревизията по ЗДДС. Твърди, че вземането на дружеството към [фирма] за връщане на платения аванс е прекратено с изитичането на срока по чл. 688 ТЗ и непредявяването му в производството по несъстоятелност. Според ревизираното лице в случая е приложима разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 5 ЗКПО. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на О. отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Делото е за втори път на производство пред ВАС. С решение № 8800/17.07.2015 г. по адм. д.№ 11440/2014 г. състав на ВАС, І отделение е отменил частично решение № 1254/04.07.2014 г. по адм. д.№ 1986/2012 г. на Административен съд - Бургас и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав. При изложените обстоятелства и след съобразяване с указанията на Върховния административен съд, предмет на оспорване по настоящото дело е РА № 02251200013 от 31.05.2012 г., в частта с която е извършена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 78, ал.1 ЗДДС в размер на 200`000 лв. за данъчен период м.08.2011 г. по фактура № 0...71/28.12.2007 г., издадена от [фирма] и относно установените задължения за КД за 2010 г. в размер на 9`882,45 лв. и лихви - 1`194,20 лева.

За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: По отношение фактура № 0...71/28.12.2007 г., дружеството-жалбоподател не е осчетоводило като разход предоставеният през 2007 г. аванс по тази фактура в размер на 1`200`000,00 лв. и съответно не е отписало като несъбираемо това вземане през 2010 година. За да бъде осчетоводено това вземане като текущ разход през 2010 г., то следва да бъде извършено при спазване на счетоводното законодателство. В тази връзка е следвало да се извърши инвентаризация на активите и пасивите, съгласно чл. 22 от ЗСч. Данъчното третиране на счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви е регламентирано в разпоредбите на чл. 34 на ЗКПО. Следователно на отписване подлежи вземане за което през съответната година е настъпило някое от обстоятелствата, посочени в чл. 37 от ЗКПО. В съответствие с тях, ако в годината на счетоводното им отчитане не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона, те не могат да се признаят за данъчни цели и да формират данъчни временни разлики. През 2010 г. [фирма] би могло да отпише или обезцени вземане, за което през годината е настъпило някое от обстоятелствата, посочени в чл. 37, т.2-5 от ЗКПО, но то не е осчетоводило като разход вземането по фактура № 0...71/28.12.2007 година. Това негово действие следва да бъде отчетено като съответно на установените по делото факти, тъй като не са налице обстоятелствата по чл. 37, т.1-6 от ЗКПО и с размера на текущия разход, счетоводният финансов резултат е следвало да бъде увеличен.

Настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е валидно и допустимо и правилно. С оспорения РА е извършена корекция на данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС през м. 08.2011 г. по фактура № 0...71/28.12.2007 г., издадена от [фирма]. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие се извършва цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане по ВОД. В този смисъл към момента на плащането данъчното събитие все още не е настъпило, но е налице основание за изискуемост на данъка. В тази връзка на основание чл. 86, ал. 1, във вр. чл. 25, ал. 6 ЗДДС за [фирма] е възникнало задължение на датата на плащане съобразно размера да начисли съответния размер на ДДС. При това положение по фактурат, издадена от Строй билдинг” Е. с данъчна основа 1 000 000 лв. и ДДС – 200 000 лв., данъкът е правомерно начислен. В случая спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 1 вр. ал. 2 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит. Съгласно последния текст, регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 ЗДДС или на новия документ по чл. 116 ЗДДС, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Следователно, неосъществяване на доставката налага в случая извършване на корекции на документираните данни, начисления данък и на ползвания данъчен кредит за авансовото плащане. В т. 55 - 61 от Решението по дело С-78/12 С. разяснява, че "за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело G. V. M., C-257/11/. Съобразно чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ЗДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. В решението по дело С-234/11 С. посочва, че "всъщност предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В това отношение предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. По този начин чрез посочените правила Директивата има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (т. 57 от Решение по дело C. P./. Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадането на ДДС във връзка с платения вече данък, то чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, съгласно който подобна корекция трябва да бъде осъществена по-специално когато промяната на факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, са настъпили след изготвяне на справка-декларацията по ДДС. Следователно, чл. 184 и чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от тази Директива. В случая не е спорно, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на пълен ДК по фактура № 0...71/28.12.2007 г., издадена от [фирма].

От друга страна от дадените обяснения от РЛ безспорно се установява, че договорените СМР не са изпълнени от доставчика [фирма], който с решение на ОС – В. Т от 02.08.2011 г. е заличен от търговския регистър. Платената авансово сума в размер на 1 200 000 лв. не е възстановена от доставчика на получателя и към фактурата не е издадено кредитно известие. Ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на пълен ДК по процесната фактура на [фирма], но същевременно не е извършило корекция на ползвания ДК след като е станало ясно, че услугите няма и не могат да бъдат изпълнени, предвид заличаване на дружеството –доставчик от търговския регистър. Неоснователно е възражението на касатора, че РА е незаконосъобразен, тъй като предмет на изследване е била фактура, издадена извън периода на ревизията. Възражението е неоснователно. В случая основанието за корекцията е настъпило през м. 08.2011 г., който е включен в обхвата на процесната ревизия, през който е извършена законосъобразно корекцията на ползвания данъчен кредит на основание чл. 78 ЗДДС.

В частта по ЗКПО – основният спорен въпрос е следвало ли е РЛ да отпише като несъбираемо вземането си от [фирма] през 2010 г. и съответно да го осчетоводи като разход. Страните не спорят, че с решение № 159 от 19.07.2010 г. Великотърновския окръжен съд е обявил [фирма] в неплатежоспособност. От друга страна ревизираното дружество не е предявило вземането си в срока по чл. 685 и чл. 688 от ТЗ. През 2010 г. дружеството-жалбоподател не е осчетоводило като текущ разход вземането по фактура № 0...71/28.12.2007 г. като несъбираемо и не е намалило финансовия си годишен резултат. За да бъде осчетоводено това вземане като текущ разход през 2010 г., то следва да бъде извършено при спазване на счетоводното законодателство. ДЗЛ не е извършило инвентаризация на активите и пасивите, съгласно чл. 22 от ЗСч, преди да бъдат поети приключителните операции и преди съставяне на годишната оборотна ведомост на предприятието, в т. ч. и на вземанията и задълженията. За извършване на инвентаризацията е било необходимо да бъдат изпратени писма до съответните контрагенти за потвърждаване на вземанията и задълженията. За установяване на съответните разлики между фактически и счетоводни данни е било нужно да се състави протокол. На база резултатите от инвентаризацията ръководството на предприятието е следвало да вземе решение за тяхното третиране и размера на тяхната счетоводна оценка. От счетоводна гледна точка вземанията от клиенти представляват финансови активи съгласно СС 32 Финансови инструменти, тъй като са свързани с бъдещо получаване на парични средства. В т. 11.5 от СС 32 "Финансови инструменти", са посочени условията за отписване на финансов инструмент, като текущ финансов разход или приход в съответния отчетен период. Обстоятелствата, в годината на възникването на които обезценката (отписването) на дадено вземане се признава за данъчни цели, са посочени в чл. 37, ал.1, т.1-6 от ЗКПО (в редакцията към 2010 г.). Обосновано съдът е приел, че през 2010 г. не са били налице основания за отписване на вземането.

По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение е правилно. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Разноски: При този резултат по спора не се дължат разноски в полза на касатора, а ответника по делото не е претендирал присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на О. отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 44 от 12.01.2016 г., постановено по адм. дело № 1391 от 2015 г. по описа на Административен съд – Бургас. Решението е окончателно.