Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

[фирма], [населено място] чрез адв. З. Г. – Л. обжалва решение № 3982/10.06.2016 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9692/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-2225-1400093-091-001/12.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП – град София.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост, противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че е налице скрито разпределение на печалба посредством изплащането на такси за управленски услуги, както и дублиране (припокриване) на процесните услуги по договор за управление и другите две споразумения между жалбоподателя с дружеството – майка. Твърди, че в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, услугите предмет на договора за предоставяне на управленски услуги от 26.11.2002 г. с [фирма] са квалифицирани като акционерни дейности. Излага подробни съображения относно разграничението между вътрешногрупови услуги и акционерни дейности, позовавайки се на тълкуването на тези понятия в Ръководството на ОИСР за трансферно ценообразуване, Наръчника на НАП по трансферно ценообразуване (фиш 12) относно вътрешногруповите услуги и цитираното от органите по приходите Съобщение на Комисията до ЕП, Съвета и Европейския икономически и социален комитет относно работата на съвместния форум на ЕС по трансферно ценообразуване през периода април 2009 – юни 2010 (Брюксел 25.01.2011). Твърди, че от доказателствата по делото се опровергават изводите в ревизионния акт и в обжалваното решение, че извършените услуги не носят икономическа изгода за местното дъщерно дружество. Наред с това поддържа довод, че разходите за авторски и лицензионни възнаграждения и разходите за инженерно – контролни услуги по другите два договора с [фирма] не са формиращ елемент от фактурите за управленски услуги – обстоятелство, което не е обсъдено от съда.

Като нарушение на съдопроизводствените правила се сочи липсата на указания по разпределението на доказателствената тежест и необходимостта от събиране на доказателства за факта дали начислената цена на вътрешногруповата услуга съответства на принципа на независимите пазарни отношение (НПО) за данъчни цели. Счита, че в решението не са обсъдени релевантни за спора доказателства. В резултат съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал.2 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената му част относно установените корпоративен данък и данък при източника по чл. 194, ал.1 ЗКПО. Претендират се разноски.

Ответникът – директор на дирекция Обжалване и данъчно –осигурителна практика, [населено място], чрез процесуалния си представител юрк. Д. П. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на основание чл. 26, т.11 ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводните финансови резултати на [фирма] за периода 2009 г. – 2013 г. с отчетени разходи по договор за предоставяне на управленски услуги с [фирма], САЩ, както следва: за 2009 г. с 222 641.90 лева и е определен данъчен финансов резултат - загуба в размер на 790 913.04 лева при декларирана загуба в размер на 1 013 554.94 лева; за 2010 г. - с 232 435.65 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 755 265.25 лева и дължим корпоративен данък в размер на 75 526.53 лева при декларирано задължение от 30 018.77 лева; за 2011 г. - с 220 013.66 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 3 955 848.73 лева и КД - 395 584.87 лева. След приспадане на надвнесен корпоративен данък и данък по чл. 217, ал.2 ЗКПО е определено задължение за довнасяне в размер на 67 411.66 лева. за 2012 г. - с 239 174.10 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 4 488 630.16 лева, корпоративен данък в размер на 448 863.02 лева, от който за внасяне - 23 917.41 лева и за 2013 г. - с 232 502.22 лева, данъчен финансов резултат - печалба в размер на 5 153 542 лева, дължим корпоративен данък в размер на 515 354.20 лева и данък за внасяне в размер на 23 250.22 лева.

С ревизионния акт са установени и задължения за данък по чл. 194, ал.1 ЗКПО върху сумите, изплатени на [фирма], САЩ по същия договор, с които са преобразувани счетоводните финансови резултати както следва: за 2009 – 11 132.09 лева, за 2010 г. – 11 621.74 лева, за 2011 г. – 11 000.64 лева, за 2012 – 11 958.69 лева и за 2013 г. – 11 625.10 лева.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е установил, че [фирма] е член на група от дружества [фирма], както и че [фирма], регистрирано в САЩ е едноличен собственик на капитала му. През ревизираните периоди българското дружество е получавало услуги от дружеството – майка по три договора: договор за предоставяне на управленски услуги от 26.11.2002 г., договор за лицензионни отчисления /роялти/ от 01.02.2000 г. и споразумение за предоставяне на инженерно – контролни услуги от 01.12.2004 г. В хода на ревизията е установено, че за изплатените доходи в полза на американското дружество по трите договора,[фирма] е удържало и внасяло данък по чл. 195 ЗКПО.

По силата на договора от 26.11.2002 г. [фирма], САЩ се ангажирало да оказва на дъщерното си дружество услуги, с цел получаване на експертни съвети относно управлението и разширяването на дейността му и методите за подобряване на производствената необходимост, както и с цел намаляване себестойността на продукцията. Задълженията на американското дружество включват осигуряване на методи за обща делова дейност - управление, включително маркетинг и реклама, изготвяне на бюджети, на финансови отчети, информационни системи и човешки ресурси срещу възнаграждение от 12 500 щатски долара, платимо в края на всяко тримесечие. Възнаграждението е абонаментно, в твърда сума, определена по метода на увеличената стойност при надбавка от 7.5 %. Въз основа събраните документи, писмени обяснения и подробна справка с разбивка на стойността по всяка от фактурите, издадени на [фирма], в ревизионния акт услугите по този договор са квалифицирани като "акционерни дейности", за които е характерно, че за дружеството, което понася тежестта им не възникват никакви или възникват минимални ползи. Дори и да възникват, това е случайно и независимо лице не би платило за подобни дейности. При определяне вида на услугите, органите по приходите са се позовали на Съобщение на Комисията до ЕП, Съвета и Европейския икономически и социален комитет относно работата на съвместния форум на ЕС по трансферно ценообразуване през периода април 2009 – юни 2010 (Брюксел 25.01.2011) и Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, според които прехвърлянето на разходи за консолидиране на финансови отчети на групата - от компанията - майка на дъщерните дружества, е недопустимо от гледна точка на данъчното облагане. Прието е, че заплащането на тези разходи представлява скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т. 5 "а" от ДР на ЗКПО и на основание чл. 26, т.11 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводните финансови резултати за ревизираните периоди. Доходът получен от [фирма], САЩ е квалифициран като дивидент, който съгласно чл. 194, ал.1 ЗКПО и при съобразяване на СИДДО между Р. Б и САЩ, е обложен с данък при източника от 5 %. По отношение на внесения от дружеството данък по чл. 195, ал.1 ЗКПО е прието, че не е дължим.

В мотивите на решението съдът е възпроизвел подробно констатациите на назначената по делото комплексна съдебно - счетоводна и техническа експертиза и е кредитирал заключението като обективно и компетентно изготвено, неоспорено от страните и съответстващо на останалите доказателства по делото. От експертите е установена организационната и функционална структура на[фирма], както и функционална структура на отделните дирекции – „Финансово – счетоводна“, „Производствена“, „Доставки“ и функционалната структура на IT /информационни технологии/ дейността, тяхното взаимодействие и контрол. Дадено е заключение, че ревизираното дружество не разполага в управленската си структура със собствен отдел за изследователска и развойна дейности и няма данни да извършва научноизследователска дейност.

Според експертизата разходите за авторски и лицензионни възнаграждения и разходите за инженерно - контролни услуги не са формиращ елемент от фактурите за управленски услуги. Посочено е, че разходите за роялти са определени в размер на 10 % от нетната цена на продуктите съгласно отделен договор от 01.02.2000 г.

От заключението на ССТЕ е установено, че повече от 90 % от сделките на[фирма] попадат в обхвата на определението за контролирани сделки, тъй като са свързани с дружеството – майка - [фирма], САЩ и нейните дъщерни дружества в Европа (Великобритания, Швеция, Германия, Франция и Италия), САЩ и Х.К.С 4 % и 8% от продажбите са на трети лица, преди всичко в Русия.

Изборът и заявките на продукти за производство се базира на продуктовата структура, обусловена от бизнес прогнозите в рамките на групата [фирма]. На база на тези прогнози,[фирма] изготвя заявки за продажба, които формират производствения план на дружеството по дни на експедиция. Използваните в производството компоненти се закупуват от трети лица - доставчици, определени от дружеството - майка. В много случаи цената се договоря от глобалния отдел за снабдяване на [фирма] за всички производствени дружества в групата.

В техническата част на експертизата е дадено описание на използваните от [фирма] софтуерни продукти и конкретни модули и тяхното предназначение - [наименование], [наименование], операционни системи на [наименование], софтуер за антивирусна програма [наименование], софтуер за архивиране [наименование], софтуер [наименование] и [наименование] на фирма [фирма], [наименование] на фирма [фирма], [наименование] на фирма [фирма], централизирана информационна система [наименование], софтуер [наименование] на фирма [фирма], [наименование], който е интегриран в [фирма], платформа за създаване на потребителски отчети [наименование], софтуер за счетоводни справки [наименование],[наименование] на [фирма], [наименование] - решение за виртуална доставка, [наименование] - [наименование], използван за отдалечен достъп и администрация на компютри и сървъри в организацията.

Съдът е обсъдил и представеното писмо от 11.08.2015 г. на С. М. - председател на [фирма], САЩ, според което авторските и лицензионни възнаграждения, начислявани от компанията - майка представляват такси за използването на интелектуалната й собственост, която включва ноу хау за производство и правото за производство на патентовани продукти.

При така установените факти, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената от закона форма. Не са допуснати нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. По материалната законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат и определените задължения за корпоративен данък и данък при източника по ЗКПО, съдът е приел, че [фирма], САЩ /компания - майка/ контролира цялата търговска дейност на [фирма] - от проектирането и централизираното договаряне и закупуване на компоненти до продажбата на готова продукция, включително назначаването и одобряването на човешките ресурси и извършването на изследователска и развойна дейност. Всички етапи от ежедневната дейност на ревизираното дружество се наблюдават, контролират и съветват от специалистите на компанията - майка чрез внедрените софтуерни продукти, описани от вещите лица. На това основание съдът е приел, че отношенията между [фирма] - [фирма], САЩ са като на клон към дружество - майка, отколкото на самостоятелен търговец. Съдът се е позовал на писмото от 11.08.2015 г. на председателя на компанията - майка, според което последната носи риска от тези дейности и следва да получава ползите от продажбата на продукта. Като аргумент в тази насока е посочено обстоятелството, че чуждестранното дружество е поискало възстановяване на недължимо внесен данък по чл. 195, ал.1 ЗКПО за периода 01.01.2009 - 31.12.2013 г., което искане е послужило като повод за образуване на процесната ревизия.

От анализа за трансферно ценообразуване според първоинстанционния съд се налага изводът, че разгледани само възнагражденията за услуги по управление надбавката от 7.5 % върху пълните разходи, попадат в диапазон на стойности между независими търговци, но разгледани съвкупно с разходите за възнаграждения и по другите два договора, не попадат в тази категория.

Съдът предвид обхвата на понятието "роялти", което е тълкувал съгласно дефиницията по чл. 2, б. "б" от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави - членки, е приел за законосъобразен извода на органите по приходите за идентичност на предмета на договора за лицензионни отчисления с този за предоставяне на управленски услуги, като за едни и същи дейности ревизираното дружество е заплащало на компанията - майка веднъж фиксирана месечна сума и втори път процент от продажната цена на произведените продукти. От т. 7.26 и т. 7.11 от Ръководството на ОИСР съдът е направил извод, че в процесния случай именно дублирането на услугите е елиминирано за данъчни цели, като е прието, че лицензионните отчисления носят търговска изгода за дъщерното дружество в качеството му на член на групата, а услугите по договора за управление представляват "акционерни дейности". В мотивите си съдът е посочил, че в съответствие с принципа за независимите пазарни отношения, независимо предприятие не би платило два пъти за една и съща дейност, както и не би извършвало само дейност, за която е платило възнаграждение и се ползва от тези блага /патент, търговска марка/.

От предоставената справка за вида за услугите по процесните фактури, съдът е приел, че месечната сума от 12 500 щатски долара се разпределя на три части - към управляващия директор, финансовия директор и производствения директор. Допълнително е конкретизирано, че разходите за производство са разпределени за вицепрезидент производство и корпоративен инженер производство, а разходите за финанси са разпределени между корпоративен контрольор по разходите, старши счетоводител Американски счетоводни стандарти, финансов мениджър на международна методология за финансови отчети и старши асистент парични потоци. Съдът е посочил, че това разпределение потвърждава извода за дублиране на разходите за управленски услуги с разходите за лицензионни отчисления и тези за инженерно – контролни услуги. От т.7.10, б. "б" от Ръководството на ОИСР съдът е приел, че разходите за консолидиране на счетоводните отчети и тези, свързани с прилагане на американските счетоводни стандарти, обслужват изцяло потребностите на компанията - майка и представляват акционерни разходи. Във връзка с основната цел на договора за предоставяне на управленски услуги, съдът е посочил, че едновременно с намаляването на себестойността на продукцията, отчитането на разходите по договора увеличава административно - управленските разходи и води до намаляване на печалбата на дружеството т. е. до скритото й разпределение. На това основание е приел, че за преобразуването на финансовите резултати са изпълнени и условията по чл. 15 и чл. 16, ал.1 ЗКПО.

Формиран е краен извод, че разходите по договора за предоставяне на управленски услуги подлежат на облагане с корпоративен данък, предвид определението за скрито разпределение на печалбата по §1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, а доходите на чуждестранното лице - с данък по чл. 194, ал.1 ЗКПО Решението е правилно.