Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - [населено място], срещу решение № 155 от 30.01.2015 г. по адм. д. № 2648 по описа за 2014 г. на Административния съд (АС) – [населено място], с което по жалба на [фирма], [населено място], е отменен ревизионен акт №[ЕИК]/08.04.2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 340/14.07.2014г. на Директор на Дирекция „ ОДОП" - [населено място], с който на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м.10.2012 г. в размер на 1 025.81лв., както и лихви за забава в размер на 548.24 лв.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на закона отм. енително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че административният съд неправилно е възприел фактическата обстановка, конкретно, че дружеството е осъществило доставки на транспортни услуги по реда на чл.21, ал.2 ЗДДС, а не международни такива по чл. 30, ал.1 ЗДДС. Поддържа, че в атакуваното решение не е посочено на кои транспортни документи съдът се е позовал, за да приеме, че получател на услугата е чуждестранното дружество АП М. Мерск. От касатора е посочено, че получател на транспортните услуги съгласно представените документи е българското дружество [фирма], а не което и да е от дружествата в групата С. К Л. Н.Б. и Сийго Л. А/С. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за потвърждаване на РА, както и присъждане на разноски в размер на 873.96 лв.
Ответната страна по касационната жалба [фирма], [населено място], оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв.П. Н., който депозира писмен отговор от 10.03.2015г.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения пред АС РА №[ЕИК]/08.04.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място] за данъчен период м.10.2012 г. допълнително е начислен ДДС в размер на 1025.81 лв. и лихви в размер на 548.24 лв. по фактури № 10...385/08.10.2012 г., № 10...386/15.10.2012 г., № 10...387/15.10.2012 г., № 10...388/15.10.2012 г., № 10...389/15.10.2012 г. и № 10...417/31.10.2012 г., издадени на контрагенти с ДДС регистрация в страни от ЕС – Д. и Б. с предмет транспортин услуги. Ревизираното лице поддържа, че доставките по спорните фактури са извършени към АП М. Мерск и предприятията му в групата - С. К Л. Н.Б. с регистрация в Б. и Сийго Л. А/С с регистрация в Д., като са декларирани като такива с нулева ставка на основание чл.21, ал.2 ЗДДС (във фактурите неправилно е посочен чл.21, т.2 ЗДДС). Лицето е поддържало в хода на ревизията, че транспортните услуги от и до пристанище В. се извършват изцяло в България, но се третират с място на изпълнение в държавата, където получателят АП М. Мерск е установил своята независима икономическа дейност. Ревизираното дружество, в качеството му на превозвач, има сключен договор от 01.01.2008 г. с оператор [фирма] като агент от името на А.П.М.М А/С, в който изрично е посочено, че под А.П. М. Г. ще се разбира „оператора" или всяка друга компания или юридическо лице, което е под пряк или косвен контрол или притежание на А.П. М.-Мерск А/С и е ангажирано с морски и/или друг транспорт и/или спедиторски услуги. Предвид извършена на 01.02.2010 г. промяна в притежанието на капитала на [фирма] от датското дружество „Мерск лайн ейджънси холдинг А/С“ приходните органи са приели, че представените от ревизираното дружество транспортни документи не отразяват извършени услуги по поръчки от оператор A.P. M. G. и в тях липсва информация, кой е товародателят и чия собственост е стоката. Липсвала транзитна митническа декларация съобразно чл.23, ал.2, т.2 ППЗДДС, поради което декларираните доставки са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми, като лицето е следвало да извърши корекция по реда на чл.39 ППЗДДС.
За да отмени РА решаващият състав е посочил, че органът по приходите в противоречие с материалноправните норми е приел, че процесните фактури са с предмет - доставка на транспортни услуги с нулева ставка на ДДС, съгласно разпоредбата на чл. 30 ал.1 т.З от ЗДДС. Приел е, че съгласно нормата на чл.22 ал.3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл.21 ал. 2 и ал. 3 от същия закон. Според разпоредбата на чл.21 ал.2 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Като изключение от горното правило е предвидено, че когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. В случая обаче става дума за получател, който е регистриран и е установил мястото си на икономическа дейност на територията на Д. - т. е. страна от ЕС и извършените доставки на транспортни услуги попадат в обхвата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, предвид което и съгласно чл.79 ППЗДДС в процесните фактури като основание за неначисляване на данък е посочена именно разпоредбата на чл.21, ал.2 ЗДДС. В съответствие с чл. 125 ЗДДС и чл. 115 ППЗДДС [фирма] е подало изискуемата VIES-декларация по чл.125, ал. 2 ЗДДС. Така мотивиран и при съобразяване на представените доказателства, съдът е отменил РА.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорния материалноправен въпрос, който се свежда до правна квалификация на правоотношенията, във връзка с които са издадени спорните фактури и преценка за мястото на изпълнение на процесните доставки на транспортни услуги. Решаващият състав е мотивирал акта си, като е обсъдил обстойно приложимите норми досежно мястото на изпълнени на услугите.
Правилни се изводите на решаващия съд, че транспортът, за който са издадени процесните фактури, е извършен по поръчка на „АП М. Мерск" и предприятията му в група - „С. К Л. Н.В"., Б. и „Сийго Л. А/С", Д. и следва да се квалифицира като доставки на транспортни услуги по смисъла на чл.21 ал.2 ЗДДС, а не такива по чл. 30 ал.1 т.З ЗДДС. Обосновано в тази връзка е обсъден представеният договор от 01.01.2008 г., сключен между РЛ и българското дружество [фирма], но в качеството му на агент и от името на „А.П, М.-Мерск А/С“ и издадените фактури, фигуриращи в счетоводството на [фирма], от които е видно, че получатели са дружества с ДДС регистрация в Д. и Б.. Съгласно договора [фирма] в качеството на превозвач предоставя транспортни услуги на оператора A.P. M. G. или всяка друга компания или юридическо лице, които са под пряк или косвен контрол и притежание на A.P. M. – Maersk A.S. Съгласно т.2.2. от приложение № 2 към договора превозвачът издава фактура на оператора за всички предоставени транспортни услуги, които включват и номер на заявката. Видно от спорните фактури, същите съдържат номера на заявки и на контейнери, с което предоставят възможност да се проследи възложителят на услугата в отлика от поддържаното от касатора. В договора е посочено, че товародател е лице, за което операторът се е съгласил да предостави или организира транспортни или други услуги, поради което твърденията на касатора, че не е известен товародателя са неотносими. Операторът действа като спедитор, сключвайки от свое име договор за превоз на товари и възлагайки извършването на превоза на ревизираното дружество. Логично и съгласно договореното транспортните услуги се фактурират на оператора, който е и реалният им получател.
Неоснователно е твърдението, изложено в касационната жалба, че получател на процесните услуги е българското дружество [фирма]. От страна на приходния орган не е съобразено, че посоченото българско дружество действа в качеството си на агент и от името на датското дружество „А.П. М.-Мерск А/С“, а не в свое лично качество. В писмен отговор на запитване на [фирма] във връзка със статута на [фирма], същото дружество е посочило, че [фирма] е ексклузивен линеен агент по смисъла на К. и представител за България на „А.П. М.-Мерск А/С“, съгласно агентско Споразумение от 01.01.2007 г. и Сийго Л. А/С, съгласно агентско Споразумение от 07.11.2011 г.. В това си качество събира и инкасира навла, такси за сухоземен транспорт, такси за престой, на ден и други приходи, дължими на дружествата във връзка с извършен транспорт до и от територията на страната, както и възлага и урежда от тяхно име свързаните с това разходи за сухоземен транспорт, пристанищни такси, други свързани разходи от името и за сметка на принципалите, като за тази си дейност българското дружество получава комисионна.
Ирелевантно към спора и несъответстващо на събраните в хода на ревизията доказателства е съображението на касатора за извършена на 01.02.2010 г. смяна на собственика на капитала на [фирма], което препятствало проверката кой е действителният получател на услугите. Видно от разменена кореспонденция (л.172 – 173 от преписката) се касае за група свързани компании с един и същ данъчен номер по ДДС Maersk V. group, част от която са A.P. M. – Maersk A.S. (Maersk Line). В идентичен смисъл е обяснение на [фирма] от 08.11.2013 г. – смяната на едноличния собственик на капитала пред 2010 г. от А.П. М.-Мерск А/С на Мерск Л. Е. холдинг А/С не се е отразила на основната дейност на българското дружество, тъй като и двамата собственици на капитала са част от глобалната фирма за корабни и контейнерни превози А.П. М.-Мерск А/С. В същата кореспонденция е обяснено значението на логото в горния ляв ъгъл на заявката, което неправилно се неглижира от касатора – същото е от значение при получаване на наряда за работа, тъй като указва възложителя, на когото следва да се издаде фактурата.
Налице са доставки на услуги по поръчка на чуждестранно лице за осъществяване на транспорт от и до пристанище В.. Когато получателят на услуга е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС
- там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Следва да бъде посочено, че предвид липсата на установеност за наличие на постоянен обект на получателите по процесните фактури на територията на страната, независимо от обстоятелството, че транспортът е осъществен от и до пристанище В., за място на изпълнение следва да се счита мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. При така установеното правилно съдът е приел, че в процесния случай за ревизираното лице не е възникнало задължение за начисляване на ДДС предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС .
В РД и в РА е извършено недопустимо смесване на доставката на транспортната услуга с международния транспорт визиран в чл.30, ал.1, т.3 ЗДДС, което е довело до формиране на неправилен извод за наличие на материалноправно основание за начисляване на ДДС по процесните доставки на услуги с получател – датско и белгийско дружество в групата С. К Л. Н.Б. и Сийго Л. А/С. Посочването на едно място в едно от многобройните дадени от лицето обяснения в хода на ревизията, че осъщественият от него превоз е „част от международен превоз“ не е достатъчно за даване на квалификация по чл.30, ал.1, т.3 ЗДДС, поради което и неправилно е прието от приходните органи, че лицето не разполага с документ по чл.23, ал.2, т.2 ППЗДДС. Неоснователно касаторът твърди, че тези факти следва да бъдат установени от ревизирания субект. [фирма] няма как да разполага с документи за осъществен международен транспорт, тъй като то не е извършило такъв и не е могло да документира извършването на доставки по чл.30, ал.1, т.3 ЗДДС.
Правилно, съдът е кредитирал заключението на ССЕ, като компетентно изготвено и съответстващо на писмените доказателства по делото. Установено е, че [фирма] не е издало фактури за международен транспорт по смисъла на чл.З0, ал. 1 ЗДДС, като не е отразило със счетоводни записвания извършени услуги по такъв транспорт и не е декларирало в СД по ЗДДС и дневника за продажби данъчна основа по глава трета от ЗДДС през ревизирания период м.10.2012г. Действително неправилно във фактурите е посочено основание по чл.21, т.2 ЗДДС, каквато разпоредба не съществува, но съответстващо на това съдържание на фактурите във връзка с обясненията на лицето е, че се касае за доставки на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава-членка съгласно чл.21, ал.2, вр.22, ал.3 ЗДДС. Ревизираното лице е осъществило надлежно задължението си в съответствие с изискванията за документиране и осчетоводяване на доставките по чл.21, ал.2 ЗДДС. Такива изисквания са предвидени в разпоредбата на чл.79 ППЗДДС, която в своята ал.2, т.3 визира, че фактура/известие се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона от данъчно задължено лице в рамките на независимата му икономическа дейност, като във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване", както и съответната разпоредба от закона или правилника.
С оглед всичко изложено правилно [фирма] не е начислило ДДС върху процесните доставки на транспортни услуги по силата на чл. 86, ал. 3 вр. чл. 21, ал. 2 ЗДДС
, тъй като мястото на изпълнение на доставките е мястото, на което получателят е установил независимата си икономическа дейност, а именно Д.. Като е достигнал до заключението за материална незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил правилно и обосновано решение, което на основание чл.221, ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1000 лева, представляващи адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция.
Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА съдебно решение № 155 от 30.01.2015 г. по адм. д. № 2648 по описа за 2014 г. на Административния съд – [населено място].
ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" [населено място] да заплати на [фирма] разноски в размер на 1 000 лева.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Особено мнение: