Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Е. М. ЧЛЕНОВЕ:Б. Л. П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Даниела Божковаизслуша докладваното от съдиятаБ. Л. по адм. дело № 3055/2021
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 93/28.01.2021г., постановено по адм. дело № 2921/2019г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319000114-091-001/12.07.2019г., потвърден с Решение № 214/03.10.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр.Варна.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд необосновано е кредитирал заключението по проведената допълнителна ССчОЕ, независимо от изричното му оспорване. Подчертава, че използваните от експерта аналози са с продажни цени, които са много по - ниски от посочените в нотариалните актове данъчни оценки на имотите, а използваните за сравнение сделки от експерта в хода на ревизионното производство значително надвишават данъчната оценка на сравняваните имоти. Сочи, че вещото лице по съдебната ССчОЕ не притежава необходимите специални знания, тъй като не е лицензиран оценител на недвижими имоти, с оглед на което съдът е следвало да кредитира заключението на експерта в ревизионното производство. Намира, че съвкупната преценка на събраните доказателства дава основание поведението на ревизираното дружество да се идентифицира като целящо отклонение от данъчно облагане по ЗКПО и ЗДДС. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на оспореното решение в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА в невлязлата в сила част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба – „Тикома“ ЕООД, гр. Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на адвокатско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03000319000114-091-001/12.07.2019г., потвърден с Решение № 214/03.10.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр.Варна, с който за „Тихома“ ЕООД са определени задължения по ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 36 083, 07 лв. главница и 5245, 61 лв. лихва за забава, както и задължения за ДДС по ЗДДС за м.06.2017 г. в размер на 63 604, 40 лв. главница и 12863, 25 лв. лихва. за забава.
За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че „Тикома“ ЕООД е осъществило три продажби на обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, ул.“ София „ № 6, обективирани в :
1. Нотариален акт № 174/27.06.2016г. за офис 1, със застроена площ 25, 26 кв. м, на стойност 12 067, 06 лв. и ДДС в размер на 2932, 94 лева или общо 15 000 лв., при данъчна оценка 42 799, 29 лв.
2. Нотариален акт № 39/28.06.2016г. за офис 3, със застроена площ 28, 22 кв. м, на стойност 29780, 53 лв. и ДДС в размер на 6219, 47 лева или общо 36 000 лв., при данъчна оценка на имота от 48 771, 95 лв.
3. Нотариален акт № 98/01.06.2017 г. за ателие за творческа дейност, със застроена площ 185, 04 кв. м, ведно с покрита тераса с площ 21, 62 кв. м, на стойност 80 000 лева и ДДС в – 16 000 лв.; общо 96 000 лв., при данъчна оценка – 319 247 лв.
След назначена и изготвена експертна оценка от лицензиран оценител на недвижими имоти, ревизиращите са приели, че пазарните цени на горепосочените обекти без ДДС са:
1. По НА № 174/27.06.2016 г. и фактура № 13/27.06.2016 г. 15 000 лева с ДДС, за офис № 1 пазарната стойност по експертиза възлиза на сумата от 40 151лв., като разликата е в размер на 28 083 лева.
2. По НА № 39/28.06.2016 г. и фактура № 14/28.06.2016 г. за 36 000 лева с ДДС за офис № 3, пазарна стойност по експертизата възлиза на 62 198 лева, при разлика 32 417, 47 лева.
3. По НА № 98/01.06.2017 г. и фактура № 60/02.06.2017 г. за ателие за творческа дейност, пазарната стойност по експертиза е в размер на 398 022 лева без ДДС, при разлика от 318 022 лева.
При тези изводи на експерта ревизиращите са счели, че изследваните сделки са сключени при условия, които водят до отклонение от данъчното облагане, с оглед на което и на основание чл. 78 във вр. с чл. 16 ЗКПО с разликите между фактурираните данъчни основи и установените от експертизата данъчни основи е увеличен финансовият счетоводен резултат за всяка от посочените години. Така е определен данъчен финансов резултат за 2016 г. - данъчна печалба в размер на 54 679, 67 лева и следващ се корпоративен данък в размер на 5467, 97 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1265, 33 лева.
За 2017г. е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 306ф151, 01 лева и следващ се корпоративен данък в размер на 30 615, 10 лева, ведно с лихва за забава в размер на 2 980, 28 лева.
Наред с горното, органите по приходите са установили, че продажбата на ателието по НА № 98/01.06.2017 г. и фактура № 60/02.06.2017 г. е между свързани лица по см. на § 1, т. 3, б. б. от ДР на ДОПК, тъй като купувачът е назначен като брокер в ревизираното дружество от 28.02.2017г. Поради това и на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС те са определили допълнително задължение по ЗДДС за данъчен период месец 06.2017 г. върху посочената от експерта данъчна основа в размер на 63 604, 40 лева, ведно с лихва за забава в размер на 12 863, 25 лв.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, допълнителното заключение по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав не е дал вяра на изводите на експерта в ревизионното производство, след като е съобразил, че освен цената на кв. м на използваните аналози съответно за офисите и за ателието вещото лице е отчело и офертни цени от сайт на Мирела - недвижими имоти. В резултат на това цената е определена чрез тяжестен метод, като освен цените по аналогичните сделки са използвани и офертните цени в сайта на Мирела - недвижими имоти. Тъй като приложимата на основание § 1, т. 14 от ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 10, б. а от ДР ДОПК Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени не предвижда използване на офертни цени, както и комбиниране на офертни цени с цени на реални сделки, то първоинстанционният съд е приел, че експертизата в ревизионното производство не следва да се цени, а да се кредитира допълнителна ССчЕ. Вещото лице по нея също се е позовавало на цени в сайта на Мирела, но само при определяне на коефициентите за корекция и досежно относимостта на имота по НА № 62/14.05.2016 г. за аналог /неконтролирана сделка/, чрез които да се определи стойността на офис 1 и офис 3. Наред с това, решаващият състав е съобразил, че в частта за ателието вещото лице в ревизионното производство е използвало несъпоставим аналог, в противоречие с чл. 14 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.
След преценка на допълнително заключение на ССчОЕ АС - Варна е приел, че използваните аналози за оценка притежават характеристики, които са съпоставими с оценяваните обекти, при съобразяване на приложимите корекционни коефициенти в съответствие с чл. 5, 7, 8, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Независимо, че използваните аналози от вещото лице в съдебното производство са с цени на сделките, които са по-ниски от данъчните цени на имотите, то решаващият състав е счел, че при липсата на други аналогични сделки, чрез които да се определи обективно пазарната цена на имотите, както и на нормативна пречка тези сделки да се използват за аналози, няма основание да не се цени заключението по допълнителната ССчОЕ.
Съобразно пазарните цени, посочени от вещото лице по допълнителното заключение по ССчОЕ и след преобразуване на финансовите резултати на дружеството за 2016 и 2017г. на основание чл. 78 вр. с чл. 16 ЗКПО, АС - Варна е приел, че допълнително дължимият корпоративен данък от „Тикома“ ЕООД за 2016г. възлиза на сумата от 770, 24 лв., ведно с лихва за забава от 178, 24 лв. За 2017г. - КД в размер на 17 383, 94 лв. главница и 2 260, 61 лева – лихва за забава. До тези размери жалбата срещу РА в тази му част е отхвърлена, като за разликата над тях оспореният РА е отменен.
В частта по ЗДДС решаващият състав е съобразил, че купувач на ателие за творческа дейност по НА № 98/01.06.2017 г. е С. Й., която според платежни ведомости за периода м.03 - м. 11.2017 г. е изпълнявала длъжността брокер на недвижими имоти в Тикома ЕООД. Тъй като продавачът и купувачът са свързани лица по см. на § 1, т. 3, б. б. от ДР на ДОПК в качеството си на работодател – работник, то на основание чл. 27, ал.3, т.1, б „ а“ ЗДДС и въз основа на определената от вещото лице данъчна основа по сделката в размер на пазарната цена, допълнително дължимият ДДС за данъчен период м.06.2017 г. е установен на сумата от 37 150, 07 лева главница и 7502, 85 лева - лихва за забава. До тези размери първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА, като за разликата над тях е отменил същия.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част, е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд необосновано е кредитирал изводите на експерта по допълнителното заключение на проведената ССчОЕ. В случая спорът между страните е относно размерите на пазарните цени на процесните имоти, обуславящи корекциите на финансовите резултати на ревизираното дружество за 2016 и 2017г., както и допълнително определения ДДС на основание чл. 27, ал.3, т.1 ЗДДС. В тази връзка и в съответствие с чл. 16 вр. с чл. 78 ЗКПО първоинстанционният съд правилно е съобразил приложимите разпореди на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в резултат на което е достигнал до законосъобразния извод, че заключението на вещото лице по експертизата, проведена в ревизионното производство, не следва да бъде ценено. В противоречие с приложимата нормативна уредба вещото лице в ревизионното производство е комбинирало офертни цени с цени на реални сделки при определянето на пазарната цена на процесните имоти, а досежно спорната продажба на ателието за творческа дейност е използвало аналог, чиито характеристики са несъпоставими с контролирания обект. Същностите разлики между двата обекта са подробно обсъдени от АС - Варна, като изложените в тази връзка доводи напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Определящо е, че експертизата в ревизията не е съобразена с разпоредбата на чл. 14 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., с оглед на което обосновано заключението по нея не е кредитирано от първоинстанционния съд.
Друг извод не следва от релевираното възражение, че вещото лице по проведената СсчЕ не е признато за лицензиран оценител на недвижими имоти. По аргумент от чл. 65 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. , за целите на определяне на пазарни цени по смисъла на същия нормативен акт, по необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. В случая е безспорно, че вещото лице, назначено в съдебното производство, е съдебно - счетоводен експерт, от което следва, че то притежава необходимата експертиза за определяне на пазарни цени по смисъла на Наредба Н-9/14.08.2006г., респективно е компетентно да изготви изискуематта оценка на продадените спорни имоти.
Несподелими са и аргументите на касатора за неотносимост на използваните пазарни аналози при изготвяне на оценката поради сключване на сделките по тях на цени, които са по - ниски от данъчните оценки на имотите. Действително, разпоредбата на чл. 46, ал.2, т.1 ЗМДТ предвижда, че имуществото, което е основа за определяне на данъка, се оценява по цена, не по - ниска от данъчната им оценка съгласно Приложение № 2. Визираната разпоредба обаче е приложима спрямо приобретателя на имуществото по чл. 44 ЗМДТ, а не спрямо продавача. Както в ЗКПО, така и в ЗДДС липсва аналогична разпоредба спрямо отчуждителя на имуществото, с оглед на което и предвид стриктното приложение на данъчните норми правилно първоинстанционният съд е приел, че няма нормативна пречка при определянето на пазарната цена по Наредба Н-9 да се използват единствените пазарни аналози, независимо, че продажната цена по тях е по - ниска от данъчната оценка на продавания имот. Тъй като вещото лице е съобразило всички приложими при определяне на пазарната цена на имотите параметри и корекционни коефициенти, обосновано първоинстанционният съд е кредитирал неговото допълнително заключение. Въз основа на така определените пазарни цени на продадените от ревизирания имоти, решаващият състав правилно е определил допълнително дължимия след увеличение на финансовите резултати на предприятието за 2016 и 2017г. корпоративен данък и ДДС по третата сделка, ведно със следващите се лихви за забава. Като е достигнал до извода, че над тези размери оспореният РА е незаконосъобразен и следва да се отмени, АС - Варна е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 1575 лв. заплатено адвокатско възнаграждение.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 и чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният аминистративен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 93/28.01.2021г., постановено по адм. дело № 2921/2019г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-03000319000114-091-001/12.07.2019г., потвърден с Решение № 214/03.10.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр.Варна.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 93/28.01.2021г., постановено по адм. дело № 2921/2019г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която НАП е осъдено да заплати на „Тикома“ ЕООД, гр. Варна сумата от 373,32 лв., представляваща разноски и възнаграждение за един адвокат.
ОСЪЖДА НАП да заплати на „Тикома“ ЕООД, гр. Варна сумата от 1575 лв, представляваща разноски за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Емилия Миткова
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Благовеста Липчева
/п/ Полина Якимова