Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и осми септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:Б. Ц. П. Ж. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Илиана Стойковаизслуша докладваното от съдиятаП. Ж. по адм. дело № 3196/2021

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на „Руди 2010“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], предствлявано от управителя Р. В., подадена чрез адв.Р. М. срещу решение № 7508/23.12.2020г., постановено по адм. д. № 5786 по описа за 2019 г. на Административен съд София-град.

Касаторът обжалва изцяло решението, като от изложените доводи може да се обоснове твърдение за неправилност поради необоснованост – касационно основание по чл. 209, т.3 АПК. Иска отмяна на решението. Претендира разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът – директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Н. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на контрол пред административния съд е бил ревизионен акт /РА/ № Р-22221418002377-091-001 от 20.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 472 от 19.03.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „Руди 2010“ ЕООД са установени задължения за довнасяне в размер на 110 258, 42 лв., от които 85 921, 02 лв. главница и 24 337, 40 лв. лихви, произтичащи от отказано право на данъчен кредит по фактури от “А. П. Е. Кеар“ ЕООД, „БГ Ф. Т. 2002“ ЕООД, „Д. В. ЕООД, „Д. И. Е. ЕООД, „Ел Си Къмпани“ ЕООД, „Йопак 63“ ЕООД, „Каппа“ ЕООД, „Ц. К. ЕООД с предмет - авточасти и транспортни услуги.

С решението си Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на „Руди 2010“ ЕООД срещу РА и осъдил дружеството да плати на НАП разноски в размер на 3 632,58 лв.

Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и при правилно прилагане на относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС.

При решаването на спора за съществуването на определените задължения за ДДС съдът е концентрирал обхвата на доказването до единствения спорен елемент от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав – осъществяването на доставките. Отнесъл е към процесуалните тежести на жалбоподателя очакването за главно и пълно доказване на тези факти. Приел е, че от страна на жалбоподателя и част от доставчиците са представени единствено спорните фактури и приемо – предавателни протоколи към тях. Освен, че така представените доказателства не са достатъчни за установяване на реалното изпълнение на доставките, същите не разкриват данни за конкретно място на приемо-предаване на спорните стоки, на кои дати, както и кои са лицата приели и предали същите, както липсва и конкретна индивидуализация за процесните машинни елементи, не е посочен каталожен номер, данни за модел, марка, година на производство на машината, за която се отнасят, диаметър на вала и на леглото, ширина на леглото, материал на изработка и други детайлни описания на продукта. В допълнение е посочил, че не са представени договори, поръчки, заявки, електронна и друга кореспонденция, във връзка със спорните доставки, информация за това кой, кога и къде е получил стоките, как същите са транспортирани, с какво транспортно средство, марка, модел, регистрационен номер. В заключение АССГ е приел, че от съвкупната преценка на доказателствата не се установява по несъмнен начин реалност на доставките по нито една от процесните фактури, поради което е приел, че данъчните органи са приложили правилно материалния закон. Така постановеното решение е правилно.

Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл.170, ал.1 от АПК /вр. §2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит.

Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от процесните доставчици “А. П. Е. Кеар“ ЕООД, „БГ Ф. Т. 2002“ ЕООД, „Д. В. ЕООД, „Д. И. Е. ЕООД, „Ел Си Къмпани“ ЕООД, „Йопак 63“ ЕООД, „Каппа“ ЕООД, „Ц. К. ЕООД, поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано.

Съгласно чл. 68, ал.1 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит.

За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС., правилно съдът е приел, че освен наличието на данъчен документ, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване, както и доказателства за извършването на фактурираните транспортни услуги. Според трайната практика на ВАС, притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги.

За издадените от доставчиците фактури в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод действително осъществена от страните стопанска операция. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да притежава всички документи, свързани с доставките и да установи реалното им осъществяване, предпоставките и условията за упражняване на субективното материално право на данъчен кредит. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки от доставчика към ревизираното лице. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка.

В случая липсват съпътстващи документи към фактурите на посочените осем доставчика, като само към някои от тях са представени описи, протокол – опис или приемо – предавателни протоколи, в които обаче липсва дата и място на предаването, поради което остава неизяснен механизмът на доставката – наличие на договорни отношения между ревизираното лице и доставчика, договорени цени, как вещите, предмет на доставките са били индивидуализирани за всяка конкретна доставка, както и къде, кога и на кого са били предадени, като се държи сметка за родовоопределения характер на вещите и начина за прехвърляне на собственост върху тях. Липсват и доказателства за извършване на доставките с предмет – транспортни услуги.

Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства. Тези доказателства може да не изхождат от доставчика /съгласно установената съдебна практика, получателят не може да бъде държан отговорен за непредставяне на доказателства от неговия доставчик, свързани с реалното изпълнение на доставката/. Но за реално осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права.

Неоснователно е касационното оплакване, че реалността на доставките се потвърждава от счетоводни записвания на РЛ и изготвеното въз основа на тях заключение по ССчЕ. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В случая доказателства за реални доставки на стоки и услуги не са представени.

В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11).

Настоящата инстанция намира, че при липса на съпътстващи доставките документи, само въз основа на представени фактури, не може да се обоснове извод за действително осъществена доставка на стоки, при това именно от издателите на фактурите. Не води до обратен извод и представения протокол за инвентаризация, доколкото наличието на стоки при ревизираното лице само по себе си не доказва реално получаване на фактурираните стоки от сочените във фактурите доставчици. В тази насока са и констатациите на органите по приходите, че ревизирането лице се снабдява със стоки от вида на фактурираните от други доставчици – производители на спорните авточасти или чрез осъществени ВОД.

Въз основа на изложеното, правилно е заключението на съда, че жалбоподателят, при условията на пълно доказване, не е успял да обори извода на органите по приходите за липса на реално извършени доставки, а от там и за наличие на предпоставки да ползва право на данъчен кредит по фактурите, издадени от “А. П. Е. Кеар“ ЕООД, „БГ Ф. Т. 2002“ ЕООД, „Д. В. ЕООД, „Д. И. Е. ЕООД, „Ел Си Къмпани“ ЕООД, „Йопак 63“ ЕООД, „Каппа“ ЕООД, „Ц. К. ЕООД, при което законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит по тези фактури.

При този изход на спора и с оглед своевременно направеното от ответника искане за присъждане на разноски на Национална агенция по приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 3 632,58 лева.

Превид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 и предл.2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 7508/23.12.2020г., постановено по адм. д. № 5786 по описа за 2019 г. на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА „Руди 2010“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], да заплати на Национална агенция по приходите разноски за касационната инстанция в размер на 3 632,58 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Бисер Цветков

/п/ Петя Желева