Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ”ОДОП”- гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 4822 от 17.07.2017г., постановено по адм. дело № 9768 от 2016 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221415004534-091-001 от 19.04.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1515/31.08.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – София в частта, с която на [фирма] не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в размер на 25 190.83 лв. и са начислени лихва за забава в размер на 4 046.75 лв.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост, съставляващо отменително основание по чл.209, т.3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е осъществил съвкупен анализ на събраните доказателства, с оглед на което е достигнал до неправилни фактически и правни изводи. Сочи, че не е съобразена неустановеността на кадровата и складова обезпеченост на доставчика за извършването на фактирираните доставки. Акцентира върху липсата на доказателства за транспортирането и предаването на стоките, както и за разполагаемостта на доставчика с тях. Намира, че не е ясно кое физическо лице е подписало спорните фактури от името на [фирма], тъй като не вписано името му. Излага аргументи за видима разлика между подписа на представляващия [фирма] според данните в ТР и подписите в складовите разписки и фактурите. В обобщение мотивира извода, че спорните доставки не са реално извършени и ревизираният се позовава на тях с измамна цел. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и иска отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.
Ответникът по касационната жалба – [фирма], гр. [населено място], чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-22221415004534-091-001 от 19.04.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1515/31.08.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – София в частта, с която на [фирма] не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в размер на 25 190.83 лв. и са начислени лихва за забава в размер на 4 046.75 лв.
За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизията е установено, че през данъчни периоди м. 07 – м.09.2014г. [фирма] е издало на [фирма] фактури, с предмет – авансово плащане за доставка на малини и доставка на малини и къпини, които не е включило в ДП нито в периода на издаването им, нито в следващи периоди. При осъществената насрещна проверка издателят на фактурите не е открит на декларирания адрес, с оглед на което е прието, че не са установени предходният доставчик, транспортирането на стоките, място, период на съхранение на стоката и плащането й. Предвид последващата реализация на стоки от същия вид е преценено, че доставки са извършени, но стоките не са получени от издателя на фактурите. В обобщение е формиран извод, че спорните доставки не са реално осъществени и за получателя по тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че при извършената насрещна проверка ревизиращите не са изпратили искането до заявения от доставчика адрес. Т. е кредитирал заключението по проведената ССчЕ, съгласно което ревизираният впоследствие е продал по - голямо количество малини от закупеното по спорните фактури.
Съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, решаващият състав е счел, че спорът се свежда до въпроса дали именно издателят на фактурите е извършил спорните доставки. В този аспект той е ценил представените складови разписки, доказателства за плащания и за последваща реализация на стоките, въз основа на които е приел, че те не мотивират извод, че ревизираното дружество е знаело или е било длъжно да знае, че доставките са белязани с измама. Посочил е, че допуснатата от приходните органи грешка относно адреса на доставчика при изпращане на ИПДПДЗЛ е съществено процесуално нарушение, в резултат на което са останали неизяснени всички релевантни факти и обстоятелства за случая. В обобщение е счел, че издадените фактури не са фиктивни и не е налице основание за непризнаване на претендираното от получателя данъчно предимство.
Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно, и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.
Съобразени с тълкувателно приложимите на решения на СЕС са мотивите на съда, че в хипотезите, при които спорът е концентриран върху въпроса дали доставките са извършени именно от издателя на съответните фактури, отказът да се признае претендираното данъчно предимство е обусловен от наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама. Трайно е и разбирането на СЕС, възприето и от тричленните състави на ВАС, че нередностите при доставчика не могат да се противопоставят на получателя и само на това основание на последния да се откаже признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Както преценката за наличието на обективни данни за недобросъвестност на получателя обаче, така и обсъждането на нередностите при доставчика, са предпоставени от ангажирането на доказателства, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено на получателя. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57).
В частност, неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че допуснатата от органите по приходите грешка в адреса за кореспонденция при извършената насрещна проверка на доставчика представлява съществено процесуално нарушение. По дефиниция, едно процесуално нарушение е съществено, при условие, че ако не бе допуснато, то органът би достигнал до друга крайна воля. В случая, както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство, не са представени каквито и да е доказателства, предоставени от доставчика. Той не е открит и от вещото лице при изготвяне на заключението по СсчЕ, поради което не може да се приеме, че ако искането бе адресирано до действително заявения от него адрес за кореспонденция, то това би рефлектирало върху крайната воля на органите по приходите. Отделно от това, в производствата по съдебно обжалване на ревизионен акт, по аргумент от чл. 160, ал.4 вр. с ал.1, съдът е длъжен да реши спора по същество, с оглед на което специалната разпоредбата на чл. 160, ал.2 ДОПК не включва в обхвата на дължимата преценка основанието – „съществено нарушение на административнопроизводствените правила”. Визираната норма сочи само спазването на процесуалноправните разпоредби за издаването на РА, поради което нарушението на процедурата по чл. 32 ДОПК не би могло да е самостоятелно основание за неговата отмяна.
Настоящият състав не споделя доводите на съда, че представените доказателства сочат към добросъвестност на получателя. Тези изводи не са подкрепени от анализ на съставените стокови разписки, които, в качеството им на частни свидетелстващи документи, нямат материална доказателствена сила и е следвало да бъдат обсъдени във връзка с останалите относими доказателства. Действително, плащанията по доставките биха могли да се ценят като индиция за тяхното реалното извършване, но не и като пряко доказателство за осъществяването на релевантния положителен факт. В този аспект първоинстанционният съд не е съобразил, че всички стокови разписки от м. 07.2014г. не кореспондират с предмета на издадените през този данъчен период фактури за авансово плащане. При условие, че стоките са доставени на 14.07., 17.07., 20.07, 21.07 и 26.07. 2014г., то съответното данъчното събитие за доставките вече е възникнало и не е налице основание за издаване на фактури за авансово плащане за последващи доставки. Не би могло и да се приеме, че авансовите плащания са извършени във връзка с доставени през месец август 2014г. стоки, тъй като във фактурите не са конкретизирани нито бъдещите доставки, нито договорите, в изпълнение на които те следва да се престират. В тази хипотеза поради сходство на фактическия състав е тълкувателно приложимо Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, в т. 45 от което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС/, представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09. Именно неопределени са бъдещите доставки по горепосочените фактури за авансови плащания, от което следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка за тях и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Относно останалите спорни доставки на къпини и малини първоинстанционният съд не е съобразил, че количествата, посочени в стоковите разписки, не могат да се обвържат с количествата по фактурите. Така, издадената на 08.08.2014г. стокова разписка е за 2036.61 кг. малини, а фактурата от същата дата е за 6 500кг. В периода 09.08.2014г. – 14.08.2014г. са издадени стокови разписки за 9 923.87кг. малини, а фактурата от 14.08.2014г. е за 6 500кг. Съгласно стоковите разписки за предаването на къпини, доставеното количество на 18.08.2014г. е 1074.88 кг., а фактурираното – 2 550кг. На 19.08.2014г. – по стоковата разписка количеството е 1114 кг., а по фактурата - 2 220кг. За доставката на къпини по фактурата от 21.08.2014г. не е представена стокова разписка, а издадените на 22.08 и последващите дати не могат да се обвържат с конкретните доставки. Посочените несъответствия между фактурите и стоковите разписки опровергават верността на изявленията в коментираните частни свидетелстващи документи за предаването на стоките и изключват добросъвестността на получателя по тях. Същите съставляват обективни данни, че ревизираният не е положил грижата на добър търговец, който да изиска издаването на фактури, в които са конкретизирани бъдещите доставки по авансовите плащания и да подпише складови разписки, които кореспондират със съдържанието на издадените фактури. При недобросъвестност на получателя, наред с неустановеността на разполагаемостта със стоките при доставчика и на транспортната му обезпеченост за извършването на превоза на стоки във фактурираното количество, следва да се приеме, че спорните доставки не са реално извършени от издателя на фактурите и получателят е знаел или е бил длъжен да знае за това. Като е достигнал до обратния краен извод, първоинстанционният съд незаконосъобразно е приел, че на ревизирания следва да се признае претендираното данъчно предимство, в резултат на което е постановил неправилно решение. Същото следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата от 2 814.22 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 4822 от 17.07.2017г., постановено по адм. дело № 9768 от 2016 г. по описа на Административен съд – София град И В. Н. П.:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма], гр. [населено място] срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221415004534-091-001 от 19.04.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 1515/31.08.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – София.
ОСЪЖДА [фирма], гр. [населено място] да заплати на Дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП сумата от 2 814.22 лв. /две хиляди осемстотин и четиринадесет лв. 0.22 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Решението не подлежи на обжалване.