Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на "По Сървиз" ООД - гр. К. срещу решение № 2392/10.04.2014 г., постановено по адм. дело № 6879/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 231205181/18.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1006/07.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за определен ДДС за внасяне, вследствие непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кларис груп" ЕООД - 7 042,62 лв.; "С енд К груп" ЕООД - 7 051 лв.; "Б и М груп" ЕООД - 2 249 лв. и "Теди нова" ЕООД - 12 667,88 лв., ведно с лихвите.
Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжлаваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага оплаквания, че не е следвало съдът да кредитира констатациите на приходните органи, както и че те са опровергани от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като фактурите са редовно осчетоводени. Относно неспазването срока на договора, касаторът излага доводи, че това би довело само до някакви парични санкции (неустойки), ако такива са предвидени или прекратяване на договора, но не и непризнаване на случило се данъчно събитие с всички последващи го правни и фактически действия. Изложени са оплаквания, че съдът не е обсъдил всички писмени доказателства, доказващи реалността на доставките. Касаторът подробно е изложил доводи за всяка една от процесните доставки, като се е позовал и на Указание № 91-00-321/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на ЦУ на НАП, с което приходните органи не са се съобразили, макар то да е задължително за тях. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В условията на алтернативност иска отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Д., която е представила и писмени бележки.
Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Бакърджиева я оспорва, като моли обжалваното решение да се остави в сила като правилно.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, І отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
За доставката на марков алкохол по фактура № 1018/28.02.2011 г. с ДДС в размер на 7 042,62 лв., издадена от "Кларис груп" ЕООД първоинстанционният съд е обсъдил представения договор от 11.09.2011 г., с който "По Сървиз" ООД се е задължил да извърши рекламна кампания на продаваните от възложителя по договора "Кларис груп" ЕООД продукти. Съдът се е позовал на обяснителна записка от управителя на посочения доставчик в хода на ревизията, от която се установявало, че отчитане на резултатите по доставката на е правено към 24.10.2012 г., а е обяснено, че такова ще се извърши след приключване на проекта, като се направи равносметка за постигнатите резултати. Установено е от съда, че съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото е приела, че процесната фактура е осчетоводена от страните по доставката. Изводът на съда е, че липсват доказателства за реално извършена доставка, поради което правилно не е признато правото на данъчен кредит от приходните органи - чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 69, ал.1 и чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС.
За доставките по 21 бр. фактури с ДДС общо в размер на 12 667,88 лв., издадени за данъчни периоди на месеците март и април 2011 г. от "Теди нова" ЕООД за цигари, първоинстанционният съд е обсъдил представения договор с идентичен предмет, както при договора с "Кларис груп" ЕООД, но с твърдения, че цигарите са за рекламна кампания на "Теди нова" ЕООД, но доказателства за такава кампания не са представени и съдът е приел, че не е установено извършване реалността на процесните доставки и е потвърдил констатациите в ревизионния акт и на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 и чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит е прието, че законосъобразно е отказано.
За доставките от "С енд К груп" ЕООД по 4 бр. фактури за месец март 2011 г. с предмет организиране на промоции на цигари, марка "Дънхил" изводите на съда са също за недоказване реалността на процесните доставки. Поради неоткриването на доставчика на адреса му, съдът е обсъдил събраните доказателства при предходна ревизия на жалбоподателя, при която е установено, че доставчикът е представил фактура от предходен доставчик "Дороти-2004" ЕООД с предмет маркетингови и консултантски услуги. Съдът е приел, че от тези доказателства не се установява реално осъществена доставка, а от РА № 2061106418/13.12.2011 г., съставен на "Дороти - 2004" ЕООД е установено, че се съдържат констатации, че посочените доставки по маркетингови и консултантски услуги не са реално извършени, но ДДС е дължим на основание чл. 85 ЗДДС.
За доставката по една фактура с ДДС 2 249 лв. от месец март 2011 г., издадена от "Б и М груп" ЕООД с предмет производство на рекламни облекла, съдът е обсъдил представения договор от 01.02.2011 г. за доставка на работни облекла за промоции - рокли, чанти и обувки и др. Установено е по делото, че е представен приемателно-предавателен протокол от 08.03.2011 г., но от него съдът не е могъл да направи извод за реалността на процесните доставки. От предходна ревизия на жалбоподателя е представена фактура от предходен доставчик "Вен партнер груп" ЕООД за маркетингови услуги, но съдът е възприел констатациите на приходните органи, че от нея не може да се направи извод за обвързаност с процесната фактура. По всички фактури от посочените доставчици, съдът е констатирал, че според съдебно-счетоводната експертиза процесните фактури са осчетоводени, но от това не е последвал извод от решаващия съд, че фактурираните доставки реално са осъществени. Обжалваното решение е правилно постановено.
За законосъобразното възникване и упражняване правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал.1 и чл. 25 ЗДДС, е необходимо да се установи по безспорен начин реалността на доставката на стока и/или услуга. Това означава, че следва да е доказано, че стоката е предадена от доставчика на получателя, а услугата - извършена. Само при установяване на тези обстоятелства, правото на данъчен кредит за получателя може да възникне законосъобразно и съответно да бъде упражнено. В процесния случай от съдебно-счетоводната експертиза е установено осчетоводяване на процесните фактури при страните по доставките, но то не може да бъде самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. Осчетоводяването на доставките не е еднозначно с реалното им извършване, поради което последното трябва да е безспорно установено с допустимите от ДОПК доказателства. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че и издаването на фактури, за което не се спори по делото, не е достатъчно за да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. Фактурата може да замести договора, но и двете като частни документи могат да бъдат доказателства само за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставките, но не и като доказателства, че те действително са извършени.
Договорите за рекламна кампания относно доставките на марков алкохол, както и на цигари не установяват реалността на фактурираните доставки. По делото не са ангажирани доказателства какви рекламни кампании са уговорени, по какъв начин и на какви обекти ще бъдат извършени, поради което изводите на съда, че не е установена реалността на процесните доставки, са законосъобразни и са направени след съвкупна преценка на доказателствата по делото. От обяснителна записка на управителя на "Кларис груп" ЕООД се установява, че към датата на процесната фактура няма изпълнение на договора, като е пояснено, че такова изпълнение липсва и към 24.10.2011 г., а резултати ще бъдат обявени след приключване на проекта. Доказателства за последното също не са представени, поради което правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че към датата на издаване на фактурата не е възникнало данъчно събитие и затова правото на данъчен кредит е отказано.
Относно доставките от "Теди нова" ЕООД за цигари, недоказани са останали твърденията на касатора, че цигарите са във връзка с рекламна кампания на доставчика. Това е така, тъй като не са ангажирани никакви доказателства за организирането и провеждането на рекламна кампания.
По същия начин не е установено как са организирани промоциите на цигари, марка "Дънхил" по доставката от "С енд К груп" ЕООД. Приложените по делото доказателства - фактура от предходен доставчик "Дороти-2004" ЕООД за маркетингови и консултантски услуги не доказват обвързаност с процесните фактури. Наред с това правилно съдът се е позовал на ревизионен акт на посочения предходен доставчик, в който се съдържат констатации, че маркетинговите и консултантски услуги, които са фактурирани не са действително извършени, но на основание чл. 85 ЗДДС не е извършена корекция на начисления ДДС. В този смисъл е и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО.
Законосъобразни са изводите на решаващия съд и относно доставките от "Б и М груп" ЕООД за производство на рекламни облекла, като правилно е отразено от съда, че е неясен предмета на тази доставка - дали се касае за производство или за продажба на тези рекламни облекла. Освен това от предходна ревизия са приобщени доказателства, като е представена фактура от предходен доставчик "Вен партнер груп" ЕООД за маркетингови услуги, но правилно е прието и от ревизиращите органи и от решаващия съд, че не може да се обвърже с процесните фактури. Относно приемателно-предавателния протокол от 08.03.2011 г. правилно съдът не го е кредитирал като годно доказателства, установяващо реалността на процесните доставки. От доказателствата не става ясно какви работни облекла са предадени на получателя и дали те са изработени от "Б и М груп" ЕООД или само са препродадени.
Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че некоректните действия на доставчиците не могат да доведат до отказ от право на данъчен кредит. Н. В. административен съд в свои решения е поддържал изразеното в редица решения на СЕС в Люксембург, че получателят по доставката не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неговата кадрова и материално-техническа обезпеченост, нито пък за неосчетоводяване на първични счетоводни документи, издадени от него. В същото време обаче, като се има предвид, че получателят по доставките претендира материалното право на данъчен кредит, то негова е доказателствената тежест да установи, че фактурираните доставки на стоки и/или услуги действително са осъществени, а именно това в процесния случай не е установено по категоричен начин.
Относно оплакванията за неспазване на Указание № 91-00-321/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на ЦУ на НАП, правилно първоинстанционният съд е приел, че то като вътрешно-служебен акт не може да се контролила от съда дали органите по приходите го изпълняват, нито пък е задължително за съда. Освен това, дори да се приеме, че са извършени пропуски по време на ревизията относно извършените насрещни проверки на доставчиците, те не са самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. Както вече се посочи в тежест на ревизираното лице е да установи по безспорен начин всички положителни факти по изпълнение реалността на доставките, от които черпи права - право на данъчен кредит чрез приспадане на начисления от доставчиците му ДДС. Относно счетоводното отчитане на доставките, то също не може да бъде самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит, след като не е доказано реалното изпълнение на фактурираните доставки.
С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, І отделение, РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 2392/10.04.2014 г., постановено по адм. дело № 6879/2013 г. по описа на Административен съд, София-град. РЕШЕНИЕТО не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ С. А.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. Д./п/ М. П.
С.А.