Образувано по касационна жалба на „Софарма" АД, чрез процесуалния представител адв.. Т., против

Решение № 3545/26.05.2014г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. дело № 4460 по описа за 2013г.

, с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт /РА/ № 2900-1200235/03.01.2013г. на орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. С., в обжалваната и потвърдена част с решение № 585/29.03.2013г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост, в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК

, а в една част е недопустимо - по т. 2 на същия текст. Иска се отмяна и постановяване на ново решение по същество, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез юрк.. Ш., оспорва основателността на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК

, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № 2900-1200235/03.01.2013г. на орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. С., в обжалваната и потвърдена част с решение № 585/29.03.2013г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на основание чл.16,ал.2, т.3 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат, в резултат на което на „Софарма” АД са начислени допълнително задължения за корпоративен данък за периоди 2008.,2009г., и 2010г. в общо размер на 76 035,73лв. и лихви за забава – 19 530,04лв.

За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е приел на първо място, че в хода на ревизионното производство и при издаване на крайния акт, не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от надлежно овластени – материално, времево и териториално органи. Тези изводи на съда са обосновани и законосъобразни. След преценка на събрания доказателствен материал – издадени в хода на ревизията заповеди, протоколи, ревизионен доклад и ревизионен акт, се потвърждава извода на съда за липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. В тази връзка не е основателно наведеното в касационната жалба основание за материална незаконосъобразност на решението на АССГ предвид оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение в хода на ревизията касателно неподписването на ревизионния доклад от 29.11.2012г. от единия от ревизиращите органи.

Видно е от ревизионния доклад, че същият е подписан от трима от органите, съставляващи ревизиращ екип като липсва подпис на ревизора Е. И., за която са представени доказателства /л.289 от делото/, че се е намирала в законоустановен отпуск. Липсата на подпис на единия от органите, част от ревизиращия екип, не съставлява съществено нарушение на чл.117,ал.2,т.10 ДОПК, тъй като е налице основателна причина за неполагане на подписа, надлежно установена в производството, а ревизионният доклад е подписан от мнозинството от останалите органи, т. е. формирана е надлежно воля, която не би била различна дори и при несъгласие на неподписалия. От друга страна ревизионният акт, с който приключва производството е надлежно издаден от овластения за това орган със ЗОКО и съдържа собствени мотиви, фактически и правни основания обосноваващи волята на издателя.

За да отхвърли жалбата, по съществото на спора, съдът е приел за законосъобразен РА в обжалваната му част. Счел е, че са налице основания за направеното от приходните органи увеличение на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното лице /РЛ/ за 2008г.,2009г., 2010г., поради това, че в същите периоди дружеството е предоставило и получило заеми с лихвен процент, различен от пазарната лихва по смисъла на пар.1,т.32 ДР ЗКПО, част от предоставените заеми – на свързани лица по смисъла на пар.1,т.3 ДР ДОПК вр. с пар.1,т.13 ДР ЗКПО, поради което са налице предпоставките и основанията на чл.16,ал.2,т.3 ЗКПО за преобразуване и увеличение на ФР за 2008г. – със сумата 232 787,55лв., за 2009г.-със сума 170 099,42лв. и за 2010г. – със сума 357 470,44лв.

Фактическата обстановка по спора е установена пълно от първоинстанционния съд и е безспорна. Установено е, че в ревизирания период РЛ е предоставило парични средства на юридически лица, индивидуализирани и описани по своите съществени елементи – лица, договори/анекси /42броя/, заемни средства, срок и уговорена годишна лихва – на стр. 7 и сл. от РД, съответно е получило парични средства от юридически лица – също индивидуализирани по лица, договори /6броя/, заемни средства, срок и годишна лихва – на стр. 10 от РД. Не е спорно, че част от лицата са свързани лица с РЛ.

В ревизионното производство е възложена и приета експертиза относно размера на пазарната лихва по смисъла на пар.1,т.32 ЗР ЗКПО за период 2008-2010г. , по заключението на която е определен среден размер на пазарната лихва за предоставените/получени суми в лева, евро и долари. На база тези експертно определени размери на пазарните лихви са определени в парични стойност разликите в лихвата – начислена и пазарна, по всеки един от договорите /приложение №1 към РД/. С получените положителни разлики е извършено преобразуване на декларирания счетоводен ФР, за всеки годишен период, относно получени в по-нисък размер от пазарната лихва приходи от лихви по предоставените заеми и относно отчетени в по-нисък от пазарната лихва размер разходи за лихви по получените заеми.

Предвид формирания спор относно правилното приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени и съответствието на приетото в ревизионното производство заключение с изискванията на Наредба №Н-9/14.08.2006г./нар. наредбата/, в хода на съдебното производство е назначена и е прието заключение на съдебна експертиза, в която, договорените лихвени проценти по процесните договори са сравнени със средните стойности по кредити и депозити, предоставяни от банките в България за съответните периоди, като за всички е установено /таблица към заключението/, че договорените лихви попадат в диапазона на средните стойности на пазарни лихви по кредити и депозити, поради което са пазарни по смисъла на пар.1,т.32 ЗКПО /устно заключение на вещото лице в с. з. на 24.02.2014г./.

За да отхвърли жалбата, съдът по спорния въпрос относно размера на пазарните лихви и начина за определянето им, е кредитирал заключението на приетата в ревизионното производство експертиза, съответно не е кредитирал заключението на експертизата, приета в хода на съдебното производство. Счел е, че вещото лице по съдебната експертиза неправилно е взело предвид, както лихвени проценти по банкови кредити, така и по банкови депозити като последните са различни по вид сделки и оттам са несъпоставими предвид вида на контролираните сделки – заеми, както и че неправилно според изискванията на наредбата е посочен размер на пазарната лихва в диапазон.

Оплакванията на касатора са за необоснованост и материална незаконосъобразност на тези изводи на съда. Оплакванията са основателни.

Предвид вида на ревизията, извършена по общия ред и правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, в тежест на приходните органи е да установят, при условията на пълно доказване, наличие на факти и обстоятелства, съставляващи предпоставки по смисъла на чл.16,ал.2,т.3 ЗКПО – получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката.

Съгласно легалната дефиниция, дадена в

§ 1, т. 32 от ДР на ЗКПО

- пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В тази връзка приходните органи, както и съда при формиране на крайните си фактически изводи, се позовават единствено и само на приетото в хода на ревизионното производство експертно заключение.

Необосновани са изводите на съда, че тази, приета в ревизионното производство експертиза, е достатъчна за формиране на ползващия издателя на РА извод за наличие на отклонение от данъчно облагане, или за това, че получените/предоставени кредити от РЛ са с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва. Тази експертиза е работила по метода на сравнимите неконтролирани цени, изготвена съобразно даденото задание по реда на Наредба №Н-9/14.08.2006г. При формиране на експертното заключение е взета предвид вида на валутата и датата на отпускане/предоставяне на кредитите, извършено е сравнение с нивата на лихвените проценти по отпускани кредити в банки – Банка ДСК АД, Сибанк АД, БАКБ АД, Булбанк АД, придадена е тежест на долната граница на лихвените проценти по отпусканите от тези банкови институции кредити с оглед обстоятелството, че съконтрахентите на ревизираното лице са действащи и платежоспособни дружества. Експертизата обаче не съдържа сравнителен анализ на различията в размера на лихвите, както и условията на сравняваните сделки, така че да формира категорично извод за съпоставимост на условията между контролирани и неконтролирани сделки – изискуемо условие по смисъла на чл.18 от наредбата. Не е извършена и изискуемата по чл.18 вр. с чл.20 от наредбата конкретна преценка на множество обстоятелства, свързани с условията по сравняваните сделки, тъй като изводът за точно определен лихвен процент за съответния период като размер на пазарната лихва е направен общо и по принцип и не съответства на пазарната действителност, в която лихвените проценти варират в граници, определени, както от принципните решения на кредиторите за диапазона, в който са лихвените проценти, така и според много и съществени допълнителни фактури, свързани с обективни и субективни условия, установени принципно в т.1 и 2 на чл.20 от наредбата. В случая, според вида на предоставяната услуга – заемни парични средства, тези условия са размера на кредита, условията, при които се договаря – момент, срокове, изискуемост, обезпечения, възможността и правото за актуализация, осъвременяване и в чия полза е предоставено, разпределение на рисковете, пазарни условия – географски пазар, мащаби, равнище на пазара, пазарен дял и конкурентни условия, други фактори – цел на предоставяния кредит във връзка с бизнес стратегии и т. н. анализ на всички тези допълнителни фактори и обстоятелства отсъства в това експертно заключение. Не са посочени от експерта конкретни съпоставими сделки с техните съществени елементи – страни, срокове, размер на кредита, допълнителни условия, вкл. обезпечения, което препятства възможността за сравнение с конкретните условия по контролираните сделки, както и възможността за използване на коефициенти по чл.11 вр. с чл.20 от наредбата, които да елиминират различията в сделките. Този извод се потвърждава и от дадените обяснения на вещото лице Пендичева, която установява, че е изготвила заключението си въз основа не на конкретни сделки, а по обобщена информация, предоставена от посочените банкови институции, публикувани такива данни, вкл. в сайта на БНБ. При липса на конкретно сравнение между контролирани/неконтролирани сделки, без анализ и съпоставимост на конкретните условия по тези сделки и съответно без извършени корекции във връзка с такива конкретни условия, заключението не е следвало да бъде съобразявано от съда като годно доказателствено средство, установяващо при условията на пълно доказване главния факт на доказване – получаване/предоставяне заеми с лихвен процент, отличаващ се от пазарния. Анализът единствено и само на лихвените проценти по кредити в банкови институции не е достатъчен, за да обоснове извод, че получените/предоставени кредити от РЛ са с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, още повече предвид близостта в стойностите на установените лихвени проценти от експертизата с тези на лихвените проценти по контролираните заеми. Доколкото това заключение е негодно според поставената задача и целите, за които е прието и освен това е единственото доказателствено средство, въз основа на което е направен извода за установени различия в стойността на пазарната лихва и лихвата по заемите на РЛ, изводите на приходните органи, както и на съда се явяват необосновани. Не е доказано от страна на приходните органи наличието на условието по чл.16,ал.2,т.3 ЗКПО, а оттам незаконосъобразен е изводът за наличие на отклонение от данъчно облагане и съответно за извършеното, само на това основание, увеличение на финансовия резултат на РЛ за ревизираните периоди. Като е приел обратното, административният първоинстанционен съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт поради липса на установено и доказано получаване/предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва. Приходните органи са имали процесуална възможност в хода на съдебното производство да съберат доказателства и доказателствени средства в подкрепа на твърденията си за наличие на отклонение от данъчно облагане, която процесуална възможност не е използвана, не са ангажирани доказателства. От друга страна ревизираното дружество е ангажирало събиране на такива доказателства. Съгласно заключението на приетата съдебна експертиза, лихвите по процесните предоставени/получени заеми от РЛ, попадат в диапазона на установената пазарна лихва, при което и на това основание се опровергава доказателствената стойност и сила на заключението в ревизионното производство, послужило като основа за формиране на фактическите и правни изводи на съда.

При този изход на процеса, дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП следва да заплати на ревизираното лице претендираните деловодни разноски за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък на разноски и данни за изплатени такива, в размер на 5097,63лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ

изцяло

Решение № 3545/26.05.2014г., постановено по адм. дело №4460/2013г. по описа на Административен съд София-град,

като вместо него

ПОСТАНОВЯВА

:

ОТМЕНЯ

по жалба на „Софарма” АД гр.С. Р. акт № 2900-1200235/03.01.2013г. на орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. С., в обжалваната и потвърдена част с решение № 585/29.03.2013г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, относно установени задължения за корпоративен данък за 2008г., 2009г. и 2010г. в общ размер 76 035,73лв. и начислените лихви в размер на 19 530,04лв.

ОСЪЖДА

Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на „Софарма” АД, със седалище и адрес на управление в гр. С., ул. "Илиенско шосе" № 16, с ЕИК 831902088, деловодни разноски за двете съдебни инстанции, в размер на 5097,63лв. /пет хиляди деветдесет и седем лева и шестдесет и три стотинки/.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ М. М.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ С. П./п/ В. Ш.

С.П.