Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – Пловдив, чрез процесуалния му представител юрк. М. К. срещу решение № 1513 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 952/2014 г. по описа на Административния съд – Пловдив, с което е отменен като незаконосъобразен акт за установяване на задължение (АУЗ) № 260011122623 от 22.11.2013 г., издаден от С. М. Н. – старши инспектор по приходите в дирекция „Контрол“, сектор „Проверки“ на ТД, гр. П., изнесено работно място Хасково на НАП, потвърден с решение № 70 от 17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, с който на ЕТ „Юг – М. П.“, със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. „Белите брези“, ул. „Нишава“, бл. 46, ет. 5, ап. 12, ЕИК 020910001 е вменено задължение по справка – декларация (СД) по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) с вх.№ 260011122623 от 13.06.2011 г. в размер на 234 лв. и са начислени законни лихви върху посочената сума в размер на 58.67 лв. С оспореното решение ТД на НАП – Пловдив е осъдена да заплати на едноличния търговец сумата от 350 лв., представляваща направените по делото разноски.
В касационната жалба са изложени твърдения, че решението е необосновано, неправилно и незаконосъобразно, постановено при противоречие с материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че е спазена процедурата за издаване на АУЗ при наличие на материалноправните предпоставки за това – установени несъответствия в подадена от лицето СД по ЗДДС за данъчен период м.05.2011 г., които засягат размера на задължението, и същите не са отстранени по реда на чл. 103, ал. 1 ДОПК, след като лицето е поканено за това. Поддържа, че съобразно действащата законова уредба изборът на реда за установяване на задължения за данъци и осигуровки по чл. 106 ДОПК (предварително установяване) или по чл. 108, ал. 1 ДОПК (окончателно установяване чрез ревизия) се извършва от органа по приходите в условията на оперативна самостоятелност и не подлежи на съдебен контрол. Съдът неправилно е приел, че производството по предварително установяване на данъчните задължения по ЗДДС е започнало с подаване на СД по ЗДДС. В чл. 106 ДОПК не е предвиден срок за издаване на АУЗ. Дори да се приеме, че е приложим срока по чл. 22, ал. 1 ДОПК, същия започва да тече от изпълнение на процедурата по чл. 103 ДОПК, която е задължително изискуема по чл. 106 ДОПК. Поради изложеното касаторът твърди, че АУЗ е издаден в срок. Счита, че не са налице основания за незаконосъобразност на акта и същият е правилен и законосъобразен. Иска обжалваното решение да бъде отменено и съда да се произнесе с решение по същество на спора, с което да потвърди изцяло АУЗ. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.
Ответникът – ЕТ ”Юг–М. П.“, представляван от М. К. П., чрез адв. К. В. дава становище, че касационната жалба е неоснователна. Претендира разноски по делото.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:
По делото е установено, че производството е образувано с резолюция за извършване на проверка (РИП) № 1316637 от 23.05.2013 г. на началник сектор „Проверки“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, като срокът за извършване на проверката бил до 24.06.2013 г. С РИП № 1320278 от 24.06.2013 г. е изменен РИП № 1316637 от 23.05.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 24.07.2013 г. С РИП № 1323720 от 24.07.2013 г. е изменен РИП № 1320278 от 24.06.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 23.09.2013 г. С РИП № 1330048 от 23.09.2013 г. е изменен РИП № 1323720 от 24.07.2013 г. от 24.07.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 25.10.2013 г. С РИП № 1333628 от 25.10.2013 г. е изменен РИП № 1330048 от 23.09.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 22.11.2013 г. По време на проверката е установено, че на 29.07.2008 г. М. К. П., от една страна като наемодател е сключил договор за наем на недвижим имот с ЕТ „М. Д.“ гр. С., от друга страна като наемател, с предмет недвижим имот, находящ се в с. Д., община Х., представляващ урегулиран поземлен имот (УПИ) ХІ-193, кв. 22 по плана на село Дрипчево, с площ от 1232 кв. м., ведно с построените в имота сграда-пивница и сграда-магазин, срещу месечен наем в размер на 20 лв., платим до 5-то число на текущия месец. На 01.07.2010 г. М. П., в качеството му на наемодател е сключил договор за наем на недвижим имот с ЕТ „Краси – Ж. Т. – К. Т.“, като наемател, с предмет недвижим имот, представляващ „козметично студио „Червило“, находящо се в гр. С., ул. „А. Д.“ № 10, партер, срещу месечен наем в размер на 1 000 лв., платим до 5-то число на всеки месец по банкова сметка на наемодателя. На 01.10.2010 г. М. П., в качеството му на наемодател е сключил договор за наем с „Памуков 2005“ ООД, в качеството му на наемател, с предмет недвижим имот, представляващ УПИ VIII, кв. 170, УПИ IV кв. 170 и УПИ VI, кв. 170, състоящ се от 3729 кв. м., отреден за промишленост, находящ се в гр. С., ул. „Текстил“ № 8, срещу месечна наемна цена в размер на 150 лв., платими до 5-то число на всеки календарен месец. Органът по приходите е приел, че отдаването под наем на недвижим имот е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 12, ал. 1 ЗДДС и за извършените през м.05.2011 г. облагаеми доставки едноличният търговец, като данъчно задължено лице (ДЗЛ), дължи данък, който не е бил начислен и отразен в подадената СД по ЗДДС. Доходът от наем е деклариран в ГДД по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2011 г. Приходният орган е констатирал несъответствие между подадената СД по ЗДДС за м.05.2011 г. и информацията в годишна данъчна декларация (ГДД) по ЗДДФЛ за 2011 г., които засягат пряко данъчната основа по ЗДДС. За констатираното несъответствие на лицето било изпратено съобщение за отстраняване на несъответствията по реда на чл. 103, ал. 1 ДОПК изх. № К 22-186 от 06.11.2013 г. На 22.11.2013 г., М. К. П. е предоставил отговор, че не счита за правилно да подава коригиращи декларации по ЗДДС, тъй като ЕТ „Юг – М. П.“ не следва да начислява ДДС върху доходи, реализирани в качеството му на физическо лице за активи, които не са включени в предприятието на ЕТ. С оспореният пред първоинстанционния съд АУЗ на задълженото лице за м.05.2011 г. са установени задължения по СД по ЗДДС за ДДС за довнасяне в размер на 234 лв. и лихва в размер на 58.67 лв. Актът е потвърден с решение № 70 от 17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, в което горестоящият административен орган е посочил, че законодателството не прави разлика между физическото лице и едноличния търговец като данъчни субекти, а нормата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС определя като ДЗЛ всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Изложени са мотиви, че лицето извършва регулярно, в продължителен период от време, доставки на услуги съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 12, ал. 1 ЗДДС – отдаване на недвижими имоти под наем по смисъла на чл. 3, ал. 2, изречение второ ЗДДС, от което извлича постоянен доход и печалба, които подлежат на облагане по ЗДДС. Административният орган не е възприел доводите на лицето, че тези доходи вече са обложени по реда на ЗДДФЛ.
За да отмени АУЗД като незаконосъобразен, административният съд е приел, че установяване на публично задължение по ЗДДС не може да стане с издаване на АУЗ, тъй като в случая не се касае за служебна корекция на грешка при попълването или подаването на декларация (в случая СД по ЗДДС), с която задълженото лице само е изчислило основата и дължимия данък, а се установяват нови факти и обстоятелства, като дори е налице формиран правен спор и различно тълкуване между проверяващите и жалбоподателя относно характера на предоставените услуги – отдаване под наем на недвижими имоти, собственост на физическото лице. Приел е, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което с ревизионен акт да бъдат установени задълженията – аргумент от чл. 103 ДОПК, във връзка с гореизложеното и от чл. 106, ал. 3 ДОПК. Според съда правото на органите по приходите да пристъпят към издаване на АУЗ е ограничено във времето и това изискване не е спазено, както и че лихви по данъчно задължение могат да се определят само с ревизионен акт. Първоинстанционният съд е формирал извод, че неспазването на посочените правила е довело до незаконосъобразност на АУЗ.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но същото следва да се отмени поради нарушение на материалния закон по различни от изложените от касатора доводи.
Правилно първоинстанционният съд е посочил предпоставките за приложение на чл. 106, ал. 1 ДОПК и обосновано е приел, че по този ред с АУЗ могат да се извършат служебни корекции само върху декларираните от лицето обстоятелства, при констатирани различия в данъчната основа или неправилно изчисляване на декларираните задължения, на които самото лице се позовава във връзка с определяне на задълженията си. Не могат да се установяват задължения на данъчния субект въз основа на допълнително събрана от приходния орган информация от трети лица или администрации, с която се установяват нови факти и обстоятелства, дава се нова, различна правна квалификация на установените факти и поради различното тълкуване между проверяващите и лицето се формира и разрешава правен спор. Правилни са изводите на решаващия съд, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което да бъдат установени спорните нови задължения на лицето, но не и по реда на чл. 106, ал. 1, във връзка чл. 103, ал. 1 ДОПК. След като за органа по приходите е било невъзможно да отстрани несъответствието в СД по ЗДДС само по пътя на съпоставяне на данните от декларациите, подадени от жалбоподателя по ЗДДС и по ЗДДФЛ, а се е налагало извършване на допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване на размера на данъчните основи и на размера на ДДС, то е следвало въз основа на данните от извършената проверка да бъде възложено извършването на ревизия, защото именно в ревизионното производство органите по приходите могат да издадат ревизионен акт, с който да установят размера на дължимия ДДС и на лихвите за просрочие.
Настоящият състав намира, че редът по чл. 106, ал. 1 ДОПК за извършване на служебна корекция в случая е неприложим, но неправилно административният съд е приел като краен извод незаконосъобразност на АУЗ. Неспазването на така определения ред в ДОПК обуславя извода за нищожност на АУЗ. Установяването на нови обстоятелства и факти, свързани с данъчни задължения на едно лице, може да стане единствено и само в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство с ревизионен акт по реда на чл. 106, ал. 3, във връзка с чл. 108 ДОПК, а не с АУЗ по чл. 106, ал. 1 ДОПК. Административните производства за издаване на АУЗ и за издаване на ревизионен акт са различни производства. В настоящия случай не е спазена формата и вида на административното производство, което обосновава и извод и за некомпетентност на органа, издал акт, с който могат да се установяват задължения за данъци на лицето. Съгласно разпоредбата на чл. 108, ал. 1 ДОПК данъчното задължение в този случай подлежи на установяване с ревизионен акт, от орган по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. В производството по чл. 106 ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигуровки, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма. В случая е налице обратната хипотеза – по реда за извършване на служебни корекции в подадена декларация, от орган по приходите с компетентност по издаване на АУЗ, се определят задължения за данък, които подлежат на установяване с ревизионен акт, от орган с правомощия по чл. 118, ал. 2, във връзка с чл. 119, ал. 2 ДОПК. Така допуснатото нарушение на процесуалните правила има за последица липсата на материална компетентност за органа, издал акта, поради което АУЗ е нищожен. В този смисъл са: решение № 7959 от 30.06.2015 г. по адм. дело № 9822/2014 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 4529 от 23.04.2015 г. по адм. дело № 7073/2014 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 5496 от 14.05.2015 г. по адм. дело № 8168/2014 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 6438/01.06.2015 г. по адм. дело 9110/14 по описа на Върховния административен съд и др.
По тези съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго, с което да бъде обявена нищожността на оспорения АУЗ.
При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъдят своевременно поисканите, доказани по размер като реално направени и включени в списък по чл. 80 ГПК разноски за касационната инстанция в размер на 300 лв. за адвокатско възнаграждение.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ
решение № 1513 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 952/2014 г. по описа на Административния съд – Пловдив, като вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОБЯВЯВА
по жалбата на ЕТ „Юг – М. П.” нищожността на АУЗ № 260011122623 от 22.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 70 от 17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, с който на лицето за м.05.2011 г. са установени задължения по справка декларация по ЗДДС вх.№ 260011122623 от 13.06.2011 г. за ДДС за довнасяне в размер на 234 лева и лихва за забава в размер на 58.67 лева. ОСЪЖДА
ТД на НАП – Пловдив да заплати на М. К. П., действащ като ЕТ „Юг – М. П.“, разноски за касационната инстанция в размер на 300 (триста) лева. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Т. Н. секретар: ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Д. П./п/ А. А.
Т.Н.