Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на „В. Л” ООД, ЕИК 203404459, представлявано то И.В, чрез адвокат К.Т, срещу решение № 1254/06.06.2018 г., постановено по адм. д. № 3019/2017 г., по описа на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, 25 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт № Р-16001617000023-091- 001/14.07.2017г., потвърден с Решение № 575/29.09.2017г. на Директора на Дирекция “ОДОП” - Пловдив при ЦУ на НАП. С решението дружеството е осъдено да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 1917лв.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.
Ответникът - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк.. Н, оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.
Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна.
Предмет на обжалване пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-16001617000023-091- 001/14.07.2017г., потвърден с Решение № 575/29.09.2017г. на Директора на Дирекция “ОДОП” - Пловдив при ЦУ на НАП, с който е на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 40 542,70лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 618,19лв. и допълнително са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015г. в размер на 960лв. с прилежащи лихви 125,10лв.
Право на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури издадени от „Рани 2012“ ЕООД - № 10/05.02.2016 г., № 12/16.02.2016 г., и № 15/ 29.02.2016 г. с предмет автомобилни части и консумативи на стойност общо 21 127,50 лв. и ДДС 4 225,50 лв., по фактури издадени от „Маги 2013“ ЕООД - 16 бр. фактури с предмет резервни части, гуми на стойност 171 986,00 лв. и ДДС 34 397,20 лв., издадени в м. 10.2015 г. и м. 11.2015 г. и по фактури издадени от „В. Т“ ЕООД - № 1823/30.11.2015 г. и № 1824/ 30.11.2015 г. с предмет услуги - ремонт на товарни автомобили общо 480 часа по 20,00 лв. на стойност 9 600,00 лв. и ДДС 1 920,00 лв. В резултата на установеното по ЗДДС е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от същия закон, в размер на 9 600,00 лв., която сума представлява осчетоводени разходи за външни услуги по двете фактури, издадени „В. Т“ ЕООД с предмет на доставката ремонтни услуги на товарни ремаркета.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. В частта по ЗДДС:
По доставките от „Рани 2012“ ЕООД в хода на административното производство е установено, че при извършената насрещна проверка са представени документи и писмени обяснения от управителя, деклариран е факта на извършване на доставките, посочени са лицата, между които са осъществявани търговските отношения Е.В и Я.П.П са копия на фактурите, в които е вписано, че плащанията следва да се извършат по банков път. За разплащане по доставките не са били представени касови или банкови документи, а е представено споразумение за насрещно прихващане от 05.02.2016 г. По време на ревизията е установено още, че липсват данни за плащане към предходния доставчик „ВАИС ТРАНС“ ЕООД. Според писмени обяснения на ревизираното лице и доставчика транспорт и разплащане между контрагентите не е осъществен, защото фирмите ползвали една и съща база в с. Б., като спорните фактури са издадени в същия ден, в който доставчикът е получил стоката, както и че представената оборотна ведомост за м. 02.2016 г. е без начални салда.
Решаващия състав е приел, че в хода на административното и съдебното производство по отношение на този доставчик съпътстващи документи към фактурите не са били представени, включително и на вещото лице по допуснатата ССЕ. Според съда, няма доказателства за приемането и предаването на стоките, няма доказателства и за последващата им реализация. Административния съд е приел, че не се доказва по пълен и непротиворечив начин факта на разплащане, включително и посредством представеното споразумение за насрещно прихващане.
По доставките на „Маги 2013“ ЕООД от фактическа страна е установено, че спорните фактури са 16 на брой, издадени за доставки в изпълнение на договор от 30.09.2015г. Съдът е обсъдил представения договор, като е приел,, че в него не се съдържа конкретно описание на определените за доставяне авточасти, както и определена цена, липсва описание и на товарните автомобили, за които ще се доставят частите.
След анализ на представените в хода на насрещната проверка доказателства съдът е приел за установено, че за част от стоките, фактурирани от „Маги 2013“ ЕООД, са съставени документи за командировани лица в гр. П., Испания с цел да извършат ремонт на товарни автомобили, при който да вложат резервните части, транспортирани с микробус марка „М. В“ РВ4634КН от с. Б. до Испания, като данните от представените пътни листи, заповеди за командировки, отчети към заповедите за командироване, протоколи за преоценка на ДМА, складови разписки, РКО, договор за отдаване на паркинг под наем в Испания, не съответстват на безспорно установеното при извършените проверки на посочените в заповедите за командироване четири физически лица П.И, Ф.З, Д. Д. и К.П.П проверката е установено, че само двама от тях твърдят, че са извършвали превози на авточасти и ремонти на МПС в Испания, Ф.З не е намерен, а К.П посочва, че не е имал никакви ангажименти с „В. Л“ ООД. Не е подписвал и получавал договори, служебни аванси, пътни листове, стокови разписки и през периода 01.10.2015 г. - 29.03.2016г. е бил назначен в друга фирма, за което прилага копие на трудов договор.
Съдът е изложил мотиви, че в хода на производство не се е установило влагане на стоките - авточасти и автогуми в превозните средства на ревизираното лице, които са използвани за извършване на икономическата му дейност и нуждата от ремонта на такава висока стойност. Според съда от представените доказателства, както и от експертното заключение на вещото лице не се установява нуждата от ремонт на товарни автомобили, конкретно наетите от „Маги 2013“ ЕООД.
В подкрепа на извода си за липса на реални доставки решаващият състав е акцентирал и на свързаността на търговските дружества, доколкото едни и същи физически лица са управители и собственици на дружеството доставчик и дружеството получател, като не е установен факта на извършени ремонтните работи и влагане на процесните стоки.
По доставките на „В. Т“ ЕООД, в обжалваното решение е прието за установено от фактическа страна, че предмет на спорните доставки са ремонтни услуги по договор за изработка. Обсъдени са представените при извършената насрещна проверка доказателства включително обясненията на ревизираното лице относно маханизма на извършване на услугата. А именно в гаражна база на „В. Л“ ООД в А. Т, гр. П., Испания, съгласно договор за сътрудничество с които „ВАСИЛСКИ ТРАНС“ ЕООД, предоставя собствения си персонал на „В. Л“ ООД с цел извършване на ремонтни работи, технически прегледи, настройка на тахографи, навигационни и др. системи и предпътни технически прегледи. Представени са приключвателен протокол 1 и 2, в които е цитирано, че е воден дневник за регистриране и отчет на извършените прегледи на всички товарни автомобили и полуремаркета стопанисвани от „В. Л“ ООД за периода 09.11.2015 г.-27.11.2015 г. Не са представени доказателства кога са пътували работниците или служители до Испания, участвали в услугата, как и къде са пребивавали по време на ремонта, изплатени ли са командировъчни и пр.
Съдът е обсъдил извършените проверки в информационните масиви на НАП, от които е установено, че дружеството е регистрирано по ДОПК на 24.01.2013 г. и по ЗДДС на 04.02.2013 г. и е декларирана основна дейност за 2015 г. - товарен автомобилен транспорт. Съгласно представената оборотна ведомост за м. 11.2015 г. дружеството не разполага с дълготрайни активи, разполагало е с 2 назначени лица по трудови правоотношения, освободени на 01.01.2016 г., които са преназначени при друг работодател, считано от 01.01.2016 г., а именно от ревизираното лице „В. Л“ ООД.
На следващо място съдът е приел, че от представения договор за продажба на задължение, сключен между доставчикът „Василски транс“ ЕООД, като цедент и „В. Л“ ООД, като цесионер, не се доказва факта на плащането по фактурите, доколкото цесията не е намерила счетоводно отражение в счетоводствата на нито една от страните в правоотношението по прехвърленото вземане, и доколкото не се установява съществуването на задължение към кредитора „Ш. Б“ ЕАД.
Предвид специфичния предмет на доставките от “В. Т“ ЕООД - ремонтни услуги, съдът е изложил мотиви, че не се установява кадрова обезпеченост на доставчика, доколкото се касае до специфични умения и знания, които следва да притежават лица, за които се твърди, че са извършили услугите. Този свой извод, съдът е мотивирал с установеното в хода на съдебното производство обстоятелство, че наетите от дружеството лица са само на длъжност шофьори, счетоводител и спедитор, като не се установява дали тези лица притежават умения да ремонтират товарни автомобили.
При така установеното съдът е приел, че доказателствата по делото съдържат данни за извършени сделки, но не може да се установи конкретно времето, мястото и начина на предаване и получаване на стоките и услугите по спорните фактури. Извод за фактическото осъществяване на сделките не може да се направи, единствено от наличието на първичните счетоводни документи – процесните данъчни фактури и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри, което също не се доказва за всички доставчици.
Като допълнително основание в подкрепа на тезата си за липса на реални доставки към „В. Л“ ООД, административния съд е посочил наличието на косвени на предмета на настоящия спор факти, че при ревизия на „Рани - 2012” ЕООД са представени екземпляри от фактури, издадени на „В. Л“ ООД със същите номера и стойности, но с друг предмет на доставки - семена. Аналогично, за друго свързано с ревизираното дружество лице „ВИА ЕМ” ЕООД, при проведена ревизия е било установено, че се представят идентични документи, но издадени от „ВИА ЕМ” ЕООД относно същите командировки и ремонтни работи в Испания, каквито се опитва да докаже в настоящото производство ревизираното лице. В частта по ЗКПО:
Предвид липсата на реални доставки от „В. Т“ ЕООД, административния съд е прел, че законосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 от ЗКГТО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели счетоводните разходи в размер на 9 600 лв., за външни услуги с предмет на доставката ремонтни услуги на товарни ремаркета. поради липса на документална обоснованост на отразените в тях доставки. Решението е правилно.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства и тези събрани в хода на съдебното обжалване и правилно е установен приложимия материален закон. Предвид на събраните доказателства от страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите издадени от “Рани 2012“ ЕООД, „Маги 2013“ ЕООД и „В. Т“ ЕООД към ревизираното лице, с предмет на доставките покупка на авточасти, резервни части, консумативи, гуми и извършването на ремонтни услуги – авторемонт.
Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса като е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит. В случая правилно е прието, че спорна е една от предпоставките за възникване на правото, а именно наличието на данъчно събитие, реалността на доставките на стоки и услуги. В тази връзка съдът не е допуснал нарушения на процесуалните правила като е събрал всички доказателства, проявил е активност да изясни пълно фактическата обстановка, дал е възможност на ревизираното лице да представи всички поискани от него доказателства и доказателствени средства. Спазвайки служебното начало съдът е допуснал изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, заключението по която правилно е прието от административния съд, че не опровергава твърденията в РА. В тази връзка, неоснователен е доводът на касатора, че предвид представената по делото ССчЕ се установява реалността на доставките. Тук следва да се отбележи, че за изпълнение на възложената задача, вещото лице е работило по представени документи от счетоводителя Я.П, която обслужва и жалбоподателя и неговите доставчици, което отново доказва факта на свързаност между лицата и създаване на документи за целите на упражняване правото на данъчен кредит.
Относно фактурите, издадени от трите доставчика в касационната жалба липсват конкретни доводи, които да обосновават тезата, че доставките по тях са реално извършени. Само по себе си тяхното надлежно осчетоводяване от ревизираното лице и от доставчика „Маги 2013“ ЕООД не е достатъчно за да установи главно и пълно реалното извършване на фактурираните доставки. Следва да се посочи, че видно от ССчЕ, не се доказва редовното водене на счетоводството при доставчиците „Рани 2012“ ЕООД и „В. Т“ ЕООД.
По фактурите издадени от „Рани 2012“ ЕООД и „Маги 2013“ ЕООД правилно е прието от административния съд, че не се установява по безспорен начин от къде и от кого са предадени стоките по процесните фактури и как са използвани впоследствие за дейността на дужеството. Не са представени доказателства за заприходяването и изписването на стоките по доставките на „Рани 2012“ ЕООД при двете страни по сделката. Не се установява с годни доказателства реалното предаване на фактурираните стоки от доставчиците към жалбоподателя..
По фактурите издадени от „В. Т“ ЕООД, във връзка с извършените пътувания извън страната не са представени от жалбоподателя доказателства удостоверяващи тези факти. Не са представени пътни листи, разходни касови ордери, служебни аванси, отчети при командироване, разходи за гориво, както и доказателства за надлежното им осчетоводяване. Липсват доказателства за времето и начинът на реалното осъществяване на уговорения между страните трудов резултат по договора за изработка – ремонт на товарни ремаркета и товарни автомобили. Не са представени никакви доказателства относно извършването на ремонтните услуги, не е представен дневник за извършените ремонтни работи, който е посочено че съществува според приключителен протокол 1 и 2. Не се доказва и разплащането между страните по процесните доставки. По делото не се установява как е извършена услугата – ремонт на товарни ремаркета и товарни автомобили, респективно наличните данни са недостатъчни за да се конкретизират услугите, липсват данни притежавали ли са лицата извършили услугите специфични умения и познания в областта на авторемонтните дейности. Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.
В случая по фактурите издадени от „В. Т“ ЕООД представените данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите.
Правилно съдът е определил като свързани лица страните по доставките, тъй като лицето Я.П е счетоводител и упълномощено лице на „В. Л“ ООД. Видно от заключението по назначената ССчЕ, същата е предоставила документите на вещото лице и за жалбоподателя и за неговите доставчици. Установява се и факта, че базата в с. Б. поле, местнос „Чириите“, № 203 на „В. Л“ ООД се използвала от жалбоподателя и от неговите доставчици. Установено е още, че „Маги 2013“ ЕООД е собственост на Е.В до 13.11.2015г., след което прехвърля своите дялове на З.К, а Кънев е станал собственик на „В. Т“ ЕООД на 16.11.2015г. От друга страна дяловете на „В. Т“ ЕООД са прехвърлени от предходния собственик на дружеството И.В, който е син на собствениците на складовата база – В.В и А.В.Т обстоятелства, ведно с установената липса на доказателства за действителното осъществяване на доставките на стоки и услуга, които са фактурирани на жалбоподателя, води до извод за привидна сделка, т. е. за наличие на данъчна измама. Този факт е установен и в решението на решаващия орган, а именно, че касаторът е знаел, че участва в привидна доставка и прикрива реално страната по доставката, поради което не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност и неговото порявление на защита на оправданите правни очаквания, поради което довода на касатора е несонователен..
След като по делото не се установява по безспорен начин, че процесните доставки са реално извършени, то наличието само на фактури и то при положение, че издателите на фактурите и техния получател са свързани лица, правилно е обусловило и приходните органи, а впоследствие и съда да приемат, че данъчният кредит незаконосъобразно е упражнен. Практиката на СЕС категорично приема, че може да се откаже право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама - решения на СЕС по дело С-285/11, С-324/11 и др. Добросъвестността на страните по една доставка е едно от условията, при наличието на което и при установено по категоричен начин предаване/приемане на стоки и/или услуги винаги води до законосъобразно упражняване на данъчен кредит, а липсата им - до непризнаването поради наличие на злоупотреба с право. Както вече се посочи в процесния случай при положение, че страните по доставките са свързани лица и при установените по-горе обстоятелства на липса на реално доставки, се сочи на данъчна измама, поради което правилно съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит.
Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.Пването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл.70, ал.5 ЗДДС.
В частта по ЗКПО:
Несподелима е тезата за незаконосъобразно увеличение на финансовите резултати на дружеството за ревизирания период от 10.01.2015г. – 31.12.2015г. с разходите за „външни услуги“ по две фактури общо за 9 600лв. издадени от „В. Т“ ЕООД, след като е безспорно установено, че тези разходи не са документално обосновани, поради липса на доказателства за действително изпълнение на стопански операции. По аргумент от чл. 10, ал.1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели само когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО), отразяващ вярно стопанската операция. В случая, за доставките по двете фактури, издадени от „В. Т“ ЕООД, не са представени никакви съпътстващи доказателства, които да установяват реалното извършване на услугите от доставчика на получателя. В резултат на това осчетоводените разходи за „външни услуги“, законосъобразно са квалифицирани от първоинстанционния съд като документално необосновани и по аргумент от чл. 26, т.2 ЗКПО не са признати за данъчни цели. Като са увеличили с тях финансовите резултати на дружеството и в следствие на това са установили допълнително дължим корпоративен данък за 2015 г., органите по приходите са издали законосъобразен РА и в тази му част.
Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. П. при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсулско възнаграждение в размер на 1917лева.
Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1254/06.06.2018 г., постановено по адм. д. № 3019/2017 г., по описа на Административен съд -гр. П..
ОСЪЖДА „В. Л“ ООД, ЕИК 203404459, представлявано от И.В, със седалище и адрес на управление в с. Б. поле, местност „Чиирите“, № 203 да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 1917лв.
Решението е окончателно.