Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. Т срещу решение № 276/29.06.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 698 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-04000416006404-091-001/07.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В.Т.К заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Упреква съда в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за неосъществяване на част от доставките, с последващата реализация на стоките по които, се обвързва неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци и ЗОВ. Настоява, че получаването на стоките по всички неосчетоводени фактури е установено с писмени доказателствени средства, като доставките са потвърдени от доставчиците. Предлага интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници следваща тази от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред, включително за значението на подписването на част от фактурите или на съпътстващи доставките документи от М.В /декларации за овластяването му да получава стоки от името на търговеца/, който е брат на действащия като едноличен търговец адресат на РА. Иска отмяна на решението и ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация С.В.В, като едноличен търговец с фирма ЕТ „СИМ – С.В“ отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на С.В, като едноличен търговец с фирма ЕТ „СИМ – С.В“ са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 10 096.73 лева за данъчни периоди от 29.05.2014 г. до 31.12.2014 г. с лихви за забава в общ размер 2 567.56 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер 1 259.83 лева с лихви за забава в размер 247.99 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2013 г. и 2014 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 034.94 лева с лихви за забава 244.52 лева; вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 646.84 лева с лихви за забава 140.08 и вноски за ДЗПО – УПФ в размер общ 404.28 лева, ведно със закъснителни лихви в размер 87.55 лева.
Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни и нехранителни стоки и тютюневи изделия, получени по 243 бр. фактури от 10 доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите, доколкото са бързооборотни. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата. С включването в облагаемия оборот по ЗДДС на облагаемите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е обосновано достигане на регистрационния праг за специалната регистрация за целите на ДДС към края на м. април 2014 г., което, освен източник на задължение за начисляване на ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС /ред. от ДВ бр. 99/2011 г./ е правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък за данъчната 2014 г. Затова за данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещната проверка на доставчиците. В обясненията им се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите. Стоките били такива от обичайния асортимент на търговеца. Извод за осъществяване на доставките е направен от подписването за получателя от С.В и от брат му М.В на фактури от пет от доставчиците.
Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд „Пенсии“ и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2013 и 2014 г.
Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки само въз основа на дневниците за продажби на доставчика, писмени обяснения и разпечатки от счетоводни регистри но без да е доказано убедително определянето и предаването на стоките. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях. Не е възприел като убедително доказването на доставките с пътни листове, разписки и декларации. Ценил ги е като индиции за осъществяване на доставките. Съобразил е обстоятелството, че в маршрутите по част от пътните листове не е посочено с. Б., където е търговският обект на жалбоподателя. Основно доказателствено значение за установяване на факта на осъществяване на доставката е отредено от първостепенния съд на подписаните от получателя фактури, които съдържат индивидуализация на стоките. Доверил се е на проверката за автентичност на данъчните документи, извършена от експерт и обективирана в заключение на графическа експертиза. За значими за установяване на релевантния за спора факт на получаване на стоки по неосчетоводени от РЛ фактури е определил само фактурите подписани от С.В и от единствения нает от търговеца работник В.В.О е търговецът да е обвързан с последици от подписването на фактурите от неговия брат М.В, от трети лица или неподписани.
Заради изключването от облагаемия оборот на последващите доставки на стоки по неосчетоводените фактури, неподписани от С.В и В.В, е отречено достигането на регистрационния праг към 30.04.2014 г., а съответно и съществуването на задължението за начисляване на ДДС за периода от изтичането на срока за издаване на акт за регистрация, ако е било подадено заявление за регистрация до края на ревизирания период. За проверката на облагаемия оборот съдът е ценил заключение на съдебно-икономическа експертиза. С констатациите за оборот ненадвишаващ 50 000 лева е обосновал извод за отсъствие на материалноправните пречки по чл. 61з, ал. 1, т. 1 ЗМДТ за облагане на дейността на жалбоподателя с патентен данък, което пък с арг. от чл. 26, ал. 2, т. 2 ЗДДФЛ изключва доходът от тази дейност от облагаемия доход от стопанска дейност на ЕТ. Пак с позоваване на заключението на ССЕ е отрекъл съществуването на установените с РА допълнителни задължения за ЗОВ. Първоинстанционното решение е правилно.
Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени.
Неоснователен е доводът за опущения на съда при оценката на заключенията на СИЕ. Касаторът не сочи как възприетите от него грешки в изводите на вещото лице влияят върху констатациите на съда по правно и доказателствено релевантните факти и съответно върху решението му по спора за съществуването и размери на установените с РА публични задължения.
Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или негов работник/служител. Несъмнено в приложимия по време ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ѝ като писмено доказателствено средство – частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкотото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по-достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчика и в дневниците му за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. Обясненията на доставчика очертават механизма на осъществяваните от него доставки, но не потвърждават конкретните.
С характер на индиции, несъвместими с изискването за пълно доказване, са фактите на плащането и принадлежността на стоките към предлаган от едноличния търговец асортимент.
Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ променя доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг.
Не се отразява на убеждаващото въздействие за установяване на осъществяването на стопанската операция подписването на фактурата за получател от лице без правна връзка с получателя, обуславяща представителна власт на подписалия. От значение е правната връзка в качеството му на търговец, а не като физическо лице без търговско качество, доколкото между С. и М.Ви съществува връзка, основана на родство по съребрена линия от втора степен. Липсват информационни източници за установяване на юридическия факт, пораждащ отношения на търговец и търговски помощник между ЕТ „СИМ – С.В“ и М.В.П действието на чл. 30, ал. 1 ТЗ тези отношения се уреждат с договор. Ако такъв липсва, то не съществува основание за аргументирания с чл. 30, ал. 2 ТЗ довод за овластяване на работещия в общодостъпно място за търговия търговски помощник да извършва сделките, които обикновено се извършват там.
Без да се включат в облагаемия оборот на едноличния търговец последващите доставки на стоки по неподписаните от него и от В.В неосчетоводени фактури, оборотът не превишава 50 000 лева и не е осъществено основанието по чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ във вр. с чл. 61и, ал. 2 ЗМДТ за 2014 г. да се премине от облагане с патентен данък към облагане по общия ред на ЗДДФЛ. Не съществува основание за корекция на декларирания СФР за 2014 г. с положителната разлика от продажбата на стоките по неосчетоводените фактури и за допълнително определяне на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.
Щом не е достигнат регистрационния праг в д. п.м. 04.2014 г. за регистрация за целите на ДДС и не е доказано придобиването и последващото отчуждаване на стоките по неотчетените неподписани от С. и В.Ви фактури, не са осъществени материалните предпоставки по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата по време редакция от ДВ бр. 99/2011 г. за начисляване на ДДС за реализираните доставки на този стоки след 29.05.2014 г.
Липсват конкретни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването и размера на определените с РА допълнителни задължения за ЗОВ, поради което и с арг. от чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК относно тази част на съдебния акт липсва твърдение за пороци, което да е в обхвата на касационната проверка.
Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила.
При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 340 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 276/29.06.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 698 по описа за 2017 г.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. Т да заплати на С.В, като едноличен търговец с фирма ЕТ „СИМ – С.В“ деловодни разноски в размер 1 340 лева. Решението е окончателно.