Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:М. З. Б. Л. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Георги Христовизслуша докладваното от председателяЙ. К. по адм. дело № 3615/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

С решение № 719 от 10.02.2021г., постановено по адм. д. № 1629/2020г. Административен съд – София град, първо отделение, петнадесети състав, е прогласил за нищожен по жалбата на А. А. Р. акт № Р – 22221018003496 – 091 – 001/04.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1812 /25.10.2019г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.София, установяващ в тежест на А. А. отговорност по чл.19 ДОПК за задължения на „Айкомент“ ЕООД корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в размер на 54 522,64лв. и закъснителни лихви в размер на 10 433,52лв. С решението съдът е осъдил Д“ОДОП“ – София да заплати на А. А. разноски по делото в размер на 460лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. К. в качеството му на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд –София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на А. А. срещу оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба А. А. чрез своя процесуален представител адв.Р. М. взема становище, че решението на Административен съд – София град с което е прогласена нищожността на ревизионния акт е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Като алтернативно поддържа становище, че ако Върховния административен съд приеме, че оспореният акт не е нищожен и е правно валиден, то да отмени същия като материално незаконосъобразен.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е основателна.

С обжалваното решение Административен съд –София град е прогласил за нищожен по жалбата на А. А. Р. акт № Р – 22221018003496 – 091 – 001/04.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1812 /25.10.2019г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.София, установяващ в тежест на А. А. отговорност по чл.19 ДОПК за задължения на „Айкомент“ ЕООД корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в размер на 54 522,64лв. и закъснителни лихви в размер на 10 433,52лв. Описана е фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставените ревизионен доклад и акт. Описани са и събраните доказателства в хода на ревизията, в това число приобщения ревизионен акт на „Айкомент“ ЕООД, както и констатациите на органите по приходите за наличие на предпоставки по чл.19,ал.2,т.1 ДОПК за ангажиране на отговорността на задълженото лице. В решението е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. След това решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изграден е извод, че оспореният ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган, поради което същият се явява нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение изводите на първоинстанционния съд в тази насока се свеждат до следното: 1. Възпроизведени са разпоредбите на чл.112,ал.1 и чл.119,ал.2 ДОПК относно образуването на производство за извършване на ревизия и кои са органите, които издават ревизионния акт. 2. Възпроизведено е и тълкуването на закона, дадено в тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. по т. д. № 10/2016г. на Върховния административен съд относно това кога е налице валидно издаден ревизионен акт. 3. Дадено е и тълкуване на нормата на чл.7,ал.3 ДОПК относно неизменност на компетентния орган при провеждане на ревизия и в кои случаи е допустимо изключение от това правило /чл.7,ал.3 ЗНАП/. 4. При така очертаната правна рамка съдът е пристъпил към обсъждане на наличните факти и доказателства относно органите, провели ревизията и издалия оспорения ревизионен акт. Посочено е на първо място, че фактическият състав на заместването включва кумулативно следните два елемента: 1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен орган, с която се определя лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността и 2.доказателства за отсъствието/обективната невъзможност за изпълнение на възложените функции на отсъстващия титуляр. Направен е коментар на приложените по делото заповеди, издадени от директора на ТД на НАП – София, по силата на които Ф. Й. и В. В. са натоварени с правомощията на орган по възлагане на ревизии, като последната няма правомощия да възлага ревизии при отсъствието на титуляра Йоневска. Посочено е, че с последващата заповед от 11.06.2018г. Владимирова е натоварена да замества Йоневска за времето от 11.06. до 15.06.2018г. включително, но не и с изричното оправомощаване да издава по заместване на този служител заповеди за възлагане на ревизии. Прието е, че заместващата В. В. е разполагала със самостоятелна компетентност да възлага ревизии в качеството й на началник сектор „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София на основание раздел първи, т.3 от Заповед № РД – 01/803/07.06.2017г., но не и с такава да замества Ф. Й. при упражняване на предоставената й компетентност да възлага ревизии. В продължение е изведен извод, че Заповед за възлагане на ревизия № Р – 22221018003496 – 020 – 001/15.06.2018г. неправилно е издадена от В. В. в качеството й на заместник на Ф. Й. и че издател на заповедта е самата В. В. в лично качество, по силата на оправомощаването й да възлага ревизии, съгласно Заповед № РД – 01 – 803/07.06.2017г. Отбелязано е, че издадена ЗВР е сложило началото на ревизионното производство, с нея при условията на чл.113,ал.1,т.2 е определен ревизиращия екип и че Владимирова е била тази, която в качеството си на орган възложил ревизията е следвало да издаде процесния ревизионен акт. Тъй като това не е сторено, а актът е издаден от Ф. Й. като възложител на ревизията и Г. П. като ръководител на ревизията, издаденият ревизионен акт е нищожен поради липса на компетентност на един от неговите издатели. 5. Изложени са допълнителни аргументи и относно това, че по делото не са ангажирани доказателства за изземване на преписката от В. В. и предаването й на Ф. Й.. 6. Направено е и позоваване на практика на ВАС, първо отделение, по сходен въпрос – решение № 18 от 03.01.2020г. по адм. д. № 8637/19г.

Независимо от изложеното, първоинстанционният съд е изложил мотиви и по същество, т. е. по материалната законосъобразност на оспорения акт. Мотивите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на института на отговорността по чл.19 ДОПК в отделните хипотези и по-специално тази по алинея втора, обхващаща отговорността на органите на управление на търговските дружества като задължени лица. 2. На отделен ред са изведени отделните елементи на фактическия състав на тази отговорност. 3. След това съдът е поставил тези елементи към събраните данни по делото. Изведени са изводи, че са налице някои от тези елементи – задълженото лице има качеството на управител на „Айкомент“ ЕООД; последното има задължения за корпоративен данък и лихви, установени с влязъл в сила ревизионен акт, като за събираните им има образувано изпълнително дело. 4. Като спорен момент между страните е посочено дали са налице някои от другите съществени елементи на фактическия състав – дали задълженото лице в качеството си на управител е извършил действия, попадащи в хипотезите, очертани в чл.19,ал.2 ДОПК и съществува ли причинно следствена връзка между тези действия и невъзможността да бъдат събрани задълженията за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на дружеството. 5. Първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорните въпроси. Отбелязано е, че в ревизионният акт се съдържат констатации, че жалбоподателят в качеството си на управител на дружеството е сключил три договори за заем с други дружества, на които също е бил управител и представляващ, т. е. договарял е сам със себе си, което според органа по приходите е недобросъвестно действие, насочено към намаляване на финансовия ресурс на дружеството и същият е намалял до такава степен, че не могат да бъдат заплатени изискуемите му задължения. Доводите в тази насока са обосновани с това, че дадените в заем суми не са били обезпечени, плащанията по заемите са извършени в рамките на годината, включително в края й, когато финансовият резултат от дейността е бил известен на жалбоподателя. Според решаващият съд в случая не е доказано наличието на такава причинно-следствена връзка между действията на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Аргументите в тази насока са следните:/ даването на парична сума в заем на друго юридическо лице не попада в хипотезите на чл.19,ал.2 ДОПК ; дадената в заем сума съставлява актив /вземане на заемодателя, който може да бъде събран; за част от сумите към датата на издаване на процесния ревизионен акт няма настъпил падежи същите са изискуеми след тази дата; по всеки един от договорите е договорена лихва в размер на 4,5% за чийто размер не са събрани доказателства, че е в размер значително по-нисък от пазарната лихва.

На основание изложеното е изграден краен извод, че не съществува причинно следствена връзка между извършените действия от страна на управителя на дружеството и невъзможността да бъдат събрани задълженията на „Айкомент“ ЕООД, т. е. не са налице предпоставки по чл.19,ал.2 ДОПК и издаденият ревизионен акт за ангажиране на отговорността на А. А. се явява материално незаконосъобразен.

Решението на Административен съд – гр. София град е не правилно като постановено в противоречие със закона.

В касационната жалба на директора на Д“ОДОП“-София се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Оплаквания са развити в следните насоки: 1. Необоснованост на изводите на административния съд, че при издаването на ревизионния акт са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които имат за последица нищожност на същия. Неправилност на изводите на административния съд, че актът е издаден в противоречие с материалния закон.

По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното:

Направените оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд за нищожност на издадения ревизионен акт са в следните направления: Неправилност на изводите на административния съд за отсъствие на заместване, тъй като по делото са налице категорични доказателства за оправомощаването на В. В. да замества Ф. Й.; неправилност на изводите че Ф. Й. може да бъде замествана единствено от Р. Я., като с касационната жалба са представени доказателства за отсъствието на последния към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия от 15.06.2018г.

По делото няма спор относно издадените заповеди за възлагане на ревизия, в това число лицата които са ги издали, както и лицата, които са подписали процесния ревизионен акт. Спорът се свежда до това дали Ф. Й. е имала право да подпише ревизионния акт, след като първоначалната заповед за възлагане на ревизия е била издадена от В. В.. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е неправилен тъй като е изграден в противоречие със закона и доказателствата по делото.

В случая ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия Р – 22221018003496 – 020 – 001/15.06.2018г., издадена от В. В.. В случая същата е действала по заместване на Ф. Й. съгласно заповед № РД - 01 – 803/07.06.2017г. на директора на ТД на НАП – София. По делото са представени доказателства, че за времето от 11.06.2018г. до 13.07.2018г. Ф. Й. е била в отпуск по болест съгласно болничен лист № е20171597867 от 13.06.2018г., приложен на л.24 от настоящето дело. В същият период/14.06. – 15.06.2018г./ е отсъствал и Р. Я. /вж. заповед № РД - 84 – 2200 – 658/05.06.2018г., приложена с касационната жалба/, който е замествал Ф. Й. съгласно първоначалната заповед за оправомощаване на същата да издава заповеди за възлагане на ревизии.

С отпадането на основанието за заместване при завръщане на отсъстващия, то последният продължава да изпълнява служебните си задължения, включително тези на орган възложил ревизията по ревизии, които са възложени от неговия заместник.

Извършената промяна не е и в приложното поле на изземване на преписка по смисъла на чл.7,ал.3 ДОПК и не в обхвата на съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия по чл.113,ал.1 ДОПК, поради което не е необходимо изменяне на ЗВР с издаването на нова ЗВР по реда на чл.113,ал.3 ДОПК.

В този смисъл неправилно е прието от първоинстанционния съд, че Ф. Й. не е имала компетентност да издаде и подпише издаденият ревизионен акт в качеството си на орган, възложил ревизията, че същият е следвало да бъде подписан от В. В., като допуснатия порок води до нищожност на акта.

В този смисъл в съдебната практика по идентичен спор между същите страни е решение № 3438 от 16.03.2021г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 12182/20г.

Независимо че първоинстанционният съд е приел, че издаденият ревизионен акт следва да бъде прогласен за нищожен, същият е изложил и мотиви по същество на спора – стр.8 – 10 от решението. Против тези изводи на първоинстанционния съд в касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението в тази му част поради наличието на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните доказателства по делото решаващият съд е приел, че не са налице всички елементи на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК и издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрадзи следното:

По делото няма спор за факти. Няма спор и относно тълкуването на нормата на чл.19,ал.2 ДОПК и елементите на фактическия състав на същата. Спорът между страните се свежда относно това как следва да бъдат подведени установените факти към хипотезиса на правната норма.

Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящия състав на касационната инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. В допълнение на изложеното от административния съд следва да бъде посочено следното:

От констативната част на ревизионния акт е видно, че като действия, влизащи в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, са посочени следните факти и обстоятелства: - сключването през 2016г. от страна на „Айкомент“ ЕООД с дружества „ПИ Е. М. ЕАД, „САНТЕЛО ТРЕЙД“ ЕООД и „МАСКРЕ“ ЕООД на три договора за заем, като задълженото лице А. А. и бил управител както на „Айкомент“ ЕООД, така и на другите три юридически лица, които заеми не са обезпечени; в резултат на извършените плащания финансовите активи на дружеството са намалели до такава степен, че същото е престанало да изпълнява публичните си задължения; превеждането на суми е продължило през цялата 2016г., в това число и в края на същата, когато управителят е знаел за задълженията на „Айкомент“ ЕООД, което обосновава неговата недобросъвестност. Извършените действия са определени като безвъзмездно отчуждаване на парични средства към свързани лица, прикрити под формата на договори за заем.

Извадени от контекста на другите факти и обстоятелства по делото, посочените действия, или преобладаващата част от тях, биха могли да бъдат възприети като такива по смисъла на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Тъй като отговорността на задълженото лице по тази норма е субсидиарна, т. е. дотолкова до колкото в резултат на тези действия се стига до невъзможност за събиране на задълженията на субекта по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, то това обстоятелство следва да бъде установено от приходния орган чрез допустими доказателствени средства.

Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че в случая не е доказано наличието на такава причинно-следствена връзка между действията на управителя на дружеството и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Аргументите и доводите в тази насока са следните:

1. Релевантни за отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК не са всички действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, а само изчерпателно посочените в разпоредбата. Това е така, тъй като отговорността на третите лица по чл.19 ДОПК е субсидиарна, нормите които я регулират са задължителни/императивни и не могат да бъдат тълкувани разширително.

2. Не могат да бъдат споделени аргументите на касатора, че предоставянето на необезпечен заем съставлява безвъзмездно отчуждаване на имущество по смисъла на чл.19,ал.2 ДОПК. По определение /чл.240,ал.1 ЗЗД/ договорът за заем на парични средства е възмезден. Това му качеството не се променя от това, дали връщането на дадените в заем суми е обезпечено по реда на глава седма на Закона за задълженията и договорите.

3. Не могат да бъдат споделени и доводите на касатора за безвъзмездност на предоставените в заем суми обосновани с това, че сключеният договор за заем с „ПИ Е. М. ЕАД не е бил подписан. По дефиниция /пак чл.240,ал.1 ЗЗД/ договорът за заем не е формален, т. е. сключването му в писмена форма не е условие за неговата валидност и действителност. Същата има значение единствено и само за доказването му, което обстоятелство в случая не е спорно.

4. По делото/л.130 – 134 от първоинстанционното дело/ е допусната и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че по счетоводни данни към 04.04.2019г. /датата на издаване на процесния ревизионния акт / активите на дружеството възлизат счетоводно на 697 653,90лв. Наведените в касационната жалба, че това е имущество само по счетоводни данни, а не налично такова, не могат да бъдат споделени. Към днешна дата е настъпил падежа за връщане на сумите по сключените договори за заем и същите, т. е. задълженията по тях са ликвидни и изискуеми, поради което могат да бъдат предмет на изпълнение – чл.230,ал.1 ДОПК.

5. По идентичен спор между същите страни вече има формирана съдебна практика в смисъла, възприет от първоинстанционния съд – вж. цитираното по горе решение № 3438 от 16.03.2021г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 12182/2020г.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че прогласявайки оспорения ревизионен акт за нищожен, Административен съд – София град е постановил едно неправилно решение. Тъй като същият съд е изложил мотиви по същество на спора, след отмяна на първоинстанционното решение делото не следва да бъде връщано за повторно разглеждане на административния съд, а вместо него при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде постановено друго решение, с което оспорения ревизионен акт № Р – 22221018003496 – 091 – 001/04.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1812 /25.10.2019г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.София, установяващ в тежест на А. А. отговорност по чл.19,ал.2 ДОПК за задължения на „Айкомент“ ЕООД корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в размер на 54 522,64лв. и закъснителни лихви в размер на 10 433,52лв., следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 719 от 10.02.2021г. на Административен съд – София град, първо отделение, 15-ти състав, постановено по адм. д. № 1629/2020г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р – 22221018003496 – 091 – 001/04.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1812 /25.10.2019г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.София, установяващ в тежест на А. А. отговорност по чл.19,ал.2 ДОПК за задължения на „Айкомент“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в размер на 54 522,64лв. и закъснителни лихви в размер на 10 433,52лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Милена Златкова

/п/ Благовеста Липчева