Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.
Образувано е по касационна жалба на адв.К. Т., в качеството му на процесуален представител на "Сириус - ТИМ" ЕООД, представлявано от С. Л. Р., срещу решение № 686 от 22.03.2012 г. по адм. дело № 547 по описа за 2010 г. на административния съд - гр. П.. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 160901085 от 16.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден в обжалваната част с решение № 40 от 15.01.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П. (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.) относно допълнително начислен ДДС в размер на 178 144.6 лв. за извършени облагаеми доставки на услуги, непризнат данъчен кредит в размер на 4 048.72 лв. и лихви в размер на 51 240.91 лв.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП"-гр. П. оспорва същата като неоснователна с писмена защита.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна.
Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба от търговското дружество срещу
ревизионен акт № 160901085 от 16.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден в обжалваната част с решение № 40 от 15.01.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П.. С оспорения ревизионен акт в тази му част му е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 178 144.62 лв., на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС за данъчни периоди 26.03.2007 г.-30.04.2008 г., заедно с прилежащите лихви, както и не е признато право на данъчен кредит в размер на 4 048.72 лв. по три броя данъчни фактури, издадени от "Ибис - 7" ООД за данъчни периоди м.08 и м.12.2007 г. и м.03.2008 г., като са определени и съответните лихви за забава за несвоевременно разчитане с бюджета. Основните спорни моменти в производството са били два, а именно относно допълнително начисления ДДС и относно отказаното право на данъчен кредит.
По повод първия спор по делото се установява, че за ревизирания период 26.03.2007 г.-30.04.2008 г. ревизираното дружество е извършвало основна дейност, свързана с предоставяне на услуги. Във връзка с тях е издало фактури с получател CYGNUS S.R.L. - Италия с идентификационен номер по ДДС IT 05488970962. Констатирано е, че дружеството не е начислило ДДС по тези фактури, понеже получателят по доставките - италианското дружество е предоставил идентификационен номер по ДДС, издаден от държава - членка Италия и извършените доставки са декларирани в подадените справки-декларации за съответните периоди, отразени са като доставки, подлежащи на облагане със ставка 0, на основание чл.21, ал.3 и чл.22-чл.24 от ЗДДС, с място на изпълнение друга държава - членка. Освен, че в издадените фактури не е начислило ДДС и е приложило нулева ставка, то не е посочило основанието, за да не начисли данък. Плащането по фактурите е извършено по банков път. Отношенията между страните са регламентирани чрез сключен договор от 15.11.2006 г., който има за цел да уреди всички отношения между тях и да уточни дейностите, които ще извършва ревизираното дружество във връзка с предлагането на програмите за покупо-продажба, за управление на маркетинга и за управление на споровете с доставчиците, с клиенти и трети лица, с които
CYGNUS S.R.L. ще работи при изпълнението на договора. От задълженото лице са представени 4 ценови листи и прогнози и 10 броя протоколи към издадени фактури за извършени услуги. На основание чл.5 от Регламент № 1798/2003 г. с цел установяване на факти и обстоятелства за определяне на данъчни задължения е изпратена молба за административно сътрудничество до данъчната администрация на Италия. Получен е отговор, от който се установява, че италианският търговец не е декларирал/платил ДДС за доставките на услуги от ревизираното дружество и не се е съобразил с изискванията на механизма за обратно начисляване. Фактурираната стойност на италианското задължено лице е на обща стойност 693 793.15 евро, като по време на извършваната проверка/ревизия са намерени само фактури с №№ 8, 9 и 10. Платени са 603 419.689 евро, поради това, че фактури №№ 33, 34 и 35 не са платени. Процесните услуги са квалифицирани като посреднически при покупки и продажби, които са обвързани с процентно месечно възнаграждение върху оборота от покупките и продажбите. Квалифицирани са и като мениджмънт/управление, обвързано с тримесечно възнаграждение плаващ процент от 2 % до 0.5 %, спрямо общия оборот от покупките и продажбите за тримесечие. Според административния орган фактурираните услуги към италианското дружество, месечни и тримесечни за периодите през 2007 г. са посреднически услуги, по които изпълнител е ревизираното дружество и те не попадат в хипотезата на чл.24, ал.1 от ЗДДС, на чл.21, ал.3 от ЗДДС и на чл.36 от ЗДДС. Според органа е приложима общата разпоредба на чл.21, ал.1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката на услугата е територията на страната, където е установен доставчикът - ревизираното дружество, който като такъв има установена независима икономическа дейност в РБългария. На основание чл.12, ал.1 от ЗДДС доставката е облагаема и следва да бъде начислен ДДС, на основание чл.82, ал.1 от ЗДДС. Понеже в договора не е уговорено дали възнаграждението включва ДДС и поради факта, че е фактурирана крайната цена на услугата е прието, че данъкът е включен в цената на услугата и за тези доставки задълженото лице дължи данък, определен по реда на чл.67, ал.2 от ЗДДС, като включен в цената.
Тази фактическа обстановка е изложена в мотивите на обжалваното решение и тя е правилно установена от него, като съдът е обсъдил и от правна страна първия спорен момент. По повод характера на процесните услуги, съдът се е позовал на чл.8 от ЗДДС, в която е дадено определение на понятието услуга по смисъла на закона, а в чл.9 от същия е посочено, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Съдът е обсъдил и основният принцип, регламентиран в закона при определяне на мястото на изпълнение на доставка, уреден в чл.21 от същия, в приложимата редакция, според която норма, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, в случаите, когато няма такова място или обект - мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. След това съдът е обсъдил и изключенията уредени в чл.21, ал.2 и ал.3, чл.22, чл.23 и чл.24 от ЗДДС, като конкретно се е спрял на чл.21, ал.3, т.1 и т.2 от ЗДДС, на която разпоредба се е позовал жалбоподателят. По делото според него безспорно се установява обстоятелството по т.1 от ал.3, за да бъде приложена тази норма, но остава спорен въпросът процесните услуги към коя категория услуги попадат, които са изчерпателно изброени в букви от "а" до "н". Според него при съобразяване със съдържанието на договора се констатира, че процесните услуги не са от категориите на посочените в т.2 на ал.3 от чл.21 от ЗДДС, като аргумент в подкрепа на този извод е обстоятелството, че италианското дружество - получател не е декларирал/платил ДДС за доставените услуги от страна на ревизираното лице и не се е съобразил с изискванията на механизма на обратното начисляване. Според съда позоваването на изключението, визирано в посочената норма - чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС следва да бъде доказано от ревизирания субект, след като той се позовава на същото. За точност на изложението следва да се отбележи, че по отношение на посредническите услуги за периодите през 2008 г., по които ревизираното лице е изпълнител, то те попадат в хипотезата на чл.24, ал.1 от ЗДДС с място на изпълнение на доставката на услуги - територията на РИталия, поради което за тях за тези доставки административният орган не е приложил чл.12, ал.1 от ЗДДС и с ревизионния акт не е начислен ДДС. За услугите представляващи посреднически услуги през 2007 г. и за извършените услуги по управление/мениджмънт за 2007 г. и 2008 г. е начислен ДДС в посочения оспорен размер. Съдът се е позовал и на представените в съдебното производство доказателства - констативен протокол от 12.03.2009 г. на финансова служба, отдел Менаджо, Италия и на представените документи, за които се твърди от жалбоподателя, че представляват справки за платен ДДС от страна на италианското дружество за извършените услуги. Съдът не е кредитирал констативния протокол, понеже не се установява категорично, че е издаден от посочената финансова служба, а по отношение на посочените справки за платен ДДС от "Чиниус" ООД е констатирал, че не носят дата и подпис на изготвилото го лице. При конкуренцията между тези справки и представения и обсъден по-горе официален отговор на италианската данъчна служба, съдът е дал вяра на информацията, изхождаща от нея за липса на плащане на ДДС.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в тази част на спора.
Спорът по делото се свежда до отговора на въпроса какъв е харакера на услугите, квалифицирани като посреднически услуги през 2007 г. и услуги по управление/менидждмънт за 2007 г. и 2008 г. и дали попадат в обхвата на разпоредбата на чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС, за да се приеме, че е реализиран данъчния състав на чл.21, ал.3 при липса на спор за наличие на предпоставката по т.1 от същата. Мениджърската услуга (с най-общо значение - управление и организация на стопанската дейност, на бизнеса) е типична консултантска услуга, като тя не може да бъде предоставена от всеки, а само от лице, което притежава образование и/или професионален опит в определена сфера на стопанската дейност. Тази услуга има невеществен характер, подобно на услугите, изброени в чл.21, ал.3 от ЗДДС. Поставя се въпросът относно понятието "услуги, извършвани от консултанти", вложен в чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС. Определящото за квалифицирането на услугите не е само професията на лицето, което извършва услугите. От съдържанието на целия текст на чл.21 от ЗДДС, озаглавен "Място на изпълнение при доставки на услуги" и конкретно от текста на чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС е видно, че разпоредбата се отнася не до професии, като тези които са споменати в него, а до услуги. Изброяването в разпоредбата на определени професии е използвано от законодателя като средство за определяне на категориите труд, изразяващи се в предоставяне на услуги, за които съответната професия се отнася. Касае се до услугите, които се предоставят обичайно и по принцип в рамките на изброените професии. На следващо място, изброяването на услугите в разпоредбата е примерно. Този извод недвусмислено се налага от съдържанието на разпоредбата, в която е предвидено, че се отнася и за "други подобни услуги". Смисълът на понятието "подобни услуги" не означава тъждествени, а сходни, такива, които си приличат, имат общи белези. Консултирането като дейност, съответно консултантската услуга се изразява в предоставяне на експертно становище, мнение, съвет и заключение по въпроси от определена област, по която лицето, осъществяващо услугата е специалист, съответно притежава необходимата компетентност. Консултантските услуги се предоставят в различни области и практически могат да се отнасят до всеки вид човешка дейност. Предмет на консултиране може да бъде и начина на организация, ръководство и управление на едно предприятие, което по естеството си представлява мениджмънт. Този вид консултиране е известен с понятието управленско консултиране, или още - консултиране по фирмено управление (решение № 13744 от 16.11.2010 г. по адм. дело № 5859 по описа за 2010 г. на ВАС, първо отделение). По своето съдържание предоставените услуги от ревизираното дружество на италианското дружество, които са предмет на обсъждане в настоящото производство, представляват именно управленски консултантски услуги. По повод на другите услуги, квалифицирани от административния орган и от съда като посреднически следва да се има предвид с оглед на съдържанието на договора, чл.2 и чл.3 от него, че по естеството се съответстват на характера на тези обсъждани по-горе, а именно свързани с управлението на стопанската дейност на италианското дружество. Следователно са изпълнени двете кумулативно предвидени условия за приложението на чл.21, ал.3 от ЗДДС и за процесните услуги следва да се приеме, че са с място на изпълнение, където е седалището или постоянния обект на получателя, което е извън територията на РБългария. За тези услуги не е приложим чл.12 от ЗДДС, понеже не е изпълнено условието доставките да са с място на изпълнение на територията на страната. Поради това, че не е осъществена облагаема доставка по смисъла на тази разпоредба за доставчика не е възникнало задължение за начисляване на ДДС. Не може да бъде споделен като аргумент в подкрепа на тезата, че доставките са облагаеми фактът, че италианското дружество - получател не е декларирал/платил ДДС за доставените услуги от страна на ревизираното лице и не се е съобразил с изискванията на механизма на обратното начисляване. Обжалваното решение като неправилно в тази му част следва да се отмени и понеже спорът е изяснен трябва да се постанови решение по съществото му. С оглед изхода от спора се явява безпредметно искането за отправяне на преюдициално запитване.
По повод втория спорен момент, а именно отказаното право на данъчен кредит по фактури № 7 от 26.03.2008 г., № 12 от 27.12.2007 г. и № 3 от 31.08.2007 г., издадени от доставчика "Ибис - 7" ООД, с предмет на доставката "възстановяване на разходи по консултантски услуги". В хода на ревизионното производство се установява, че услугите е трябвало да се извършат от съдружник-управител на дружеството по обяснения на доставчика, като не са представени каквито и да е разходи документи и такива за осчетоводяването ми. От представените договори се констатира, че разходите са за сметка на изпълнителя, а допълнителните и извършени такива са за сметка на възложителя, но при негово изрично съгласие. Не са представени никакви доказателства от страна на изпълнителя, респ. документи и справки по повод разходи по изпълнение на договорите. След като няма доказателства, които да установят действителното извършване на разходи, за чието възстановяване се претендира данъчен кредит, не може да се приеме, че е налице реално осъществени, действителни доставки и данъкът е начислен без основание, респ. получателят няма право на данъчен кредит. Тази фактическа обстановка като безспорна е установена в мотивите на обжалваното решение и правилно е преценено от съда прилагането на чл.70, ал.5, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС. Касационното възражение е единствено в тази част на жалбата и се свежда до твърдение за правно основание за начисляване на данъка, съответно и за правомерно ползване на съответното право на данъчен кредит без да се ангажират никакви доказателства по повод реалността на доставките. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно.
При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, но по делото няма ангажирани доказателства за платено адвокатско възнаграждение, а има само за платени държавни такси общо в размер на 75.00 лв. На основание чл.161, ал.1 от ДОПК и на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции в размер на 382.92 лв.
Съобразно изложеното и на основание чл.221, ал.2 и чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ
решение № 686 от 22.03.2012 г. по адм. дело № 547 по описа за 2010 г. на административния съд - гр. П., в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Сириус - ТИМ" ЕООД срещу ревизионен акт № 160901085 от 16.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден в обжалваната част с решение № 40 от 15.01.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П. (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.) относно допълнително начислен ДДС в размер на 178 144.6 лв. за извършени облагаеми доставки на услуги и начислена съответна лихва за забава, както и в частта за съдебните разноски и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ по
жалбата на "Сириус - ТИМ" ЕООД ревизионен акт № 160901085 от 16.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден в обжалваната част с решение № 40 от 15.01.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П. относно допълнително начислен ДДС в размер на 178 144.6 лв. за извършени облагаеми доставки на услуги и начислена съответна лихва за забава. ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 686 от 22.03.2012 г. по адм. дело № 547 по описа за 2010 г. на административния съд - гр. П. в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П. да заплати на "Сириус - ТИП" ЕООД сумата 75.00 лв., съдебни разноски. ОСЪЖДА
"Сириус - ТИП" ЕООД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П. сумата 382.92 лв.
, съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ З. Ш.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. З./п/ Б. Ц.
З.Ш.