Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети октомври в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:Т. Н. Д. П. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Тодор Мерджановизслуша докладваното от съдиятаД. П. по адм. дело № 3668/2021

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на „Алкам“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище гр. София, подадена чрез адв. Ч., срещу решение № 7402 от 18.12.2020 г., постановено по адм. дело № 5420/2020 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221019005320-091-001 от 11.02.2020 г., издаден от Ф. Й.-орган, възложил ревизията и Т. Вуканина — ръководител на ревизията, и в частта, в която е потвърден с решение № 701 от 28.04.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), за установени задължения за ДДС на основание непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 28 035.94 лв. за данъчни периоди от 01.01.2014 г. - 30.06.2019 г. Според касатора решението е неправилно, поради неправилно тълкуване на материалните разпоредби на ЗДДС и процесуалните разпоредби на ДОПК и АПК , както и при необоснованост. Счита, че решението е неправилно и неаргументирано, поради извършено пряко тълкуване на правната разпоредба на чл. 129, ал. 3 ДОПК, вр. чл. 46, ал. 1 ЗНА, а не е подложена на разширително тълкуване, съобразно чл. 46, ал. 2 ЗНА, поради непълнота на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, съобразно основните начала и правила на правната теория в данъчното законодателство по прилагане на материалните и процесуални нормативни актове. Излага съображения, че непризнаване на приспаднат/прихванат данъчен кредит, не следва да бъде извършено по размер на издадените АПВ, а само и единствено по всяка една фактура поотделно за съответният месечен период и година, ако са налице основанията за това. Съдът изобщо не е коментирал констатациите за непризнат данъчен кредит несвързани с издадени АПВ, което води до непълнота на издаденото решение. Ревизиращите органи имат право да извършат ревизия и да не признаят данъчен кредит в посоченият период, но счита че това е недопустимо да стане по отношение на фактури, по които с друг издаден индивидуален административен акт е признато право на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на постановеното съдебно решение и претендира присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък.

Ответникът - директорът на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Г., в открито съдебно заседание поддържа неоснователност на подадената касационна жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 371 лв.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че решението на АССГ е правилно.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от обжалването и срещу подлежащ на инстанционен контрол акт. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № № Р-22221019005320-091-001 от 11.02.2020 г., издаден от Ф. Й.-орган, възложил ревизията и Т. Вуканина — ръководител на ревизията, и в частта, в която е потвърден с решение № 701 от 28.04.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, за установени задължения за ДДС на основание непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 28 035.94 лв. за данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 30.06.2019 г.

По делото не е било спорно, че през ревизирания период задълженото лице е извършвал единствено транспорт на товари в ЕС, за която дейност са издадени и посочените лицензии за международен автомобилен превоз, като дружеството е получило доставки на територията на страната и в рамките на ЕС - Вътреобщностно придобиване на стоки на резервни части и материали. По делото не е било спорно, че за получените стоки и услуги по облагаеми доставки (горива, резервни части, такси, вноски по лизингови договори и други), за периода 01.01.2014 г. - 31.03.2019 г., на „Алкам“ ЕООД е възстановен ДДС в размер на 27 552.23 лв. с 16 броя АПВ, които не са обжалвани и са влезли в сила. Пред административния съд не е било спорно и обстоятелството, че през ревизираните периоди дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 03.08.2011 г. само на основание чл. 97а, ал. 2 от същия закон. За ревизираното лице е съществувала възможността да се регистрира по ЗДДС по избор, но това е сторено след ревизираните периоди - по заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС от месец май 2020 г. и с акт за регистрация по ЗДДС от 08.06.2020 г. До тази дата и през ревизираните периоди, дружеството е само със регистрация по чл.97а, ал.2 ЗДДС, извършена с акт за регистрация от 25.07.2011 г., видно от приетите като доказателство актове за това - л.152 и 154 от делото. Не е било спорно, че по фактурите и в размерите по тях, посочени в мотивите на РД и РА за всеки от данъчните периоди, дружеството е ползвало право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, като е приел, че РА е издаден в противоречие на закона.

Съдът е приел, че дружеството е с регистрация по чл. 97а, ал. 2 ЗДДС и няма регистрация по ЗДДС на друго основание, поради което няма право на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 4 ЗДДС. В тази връзка съдът се е позовал и на решението по дело С-507/2016 г., което е постановено във връзка с отправено преюдициално запитване по конкретния спор. В тази връзка е направил анализ за приложимостта на разпоредбите на чл.168 и чл.169 от Директивата и е посочено, че от чл. 113, ал. 9 ЗДДС следва, че извършените от жалбоподателя доставки за ревизираните данъчни периоди, не съставляват облагаема икономическа дейност на територията на българската държава, тъй като се осъществяват само на територията на друга държава членка. Съдът е приел за неотносими твърденията на ревизираното лице, основани на чл. 99 – чл. 102 АПК относно основанията, на които един индивидуален административен акт може да бъде отменян, изменян и допълван.

Въз основа на горното е прието, че РА е законосъобразен. Решението е правилно.

Неоснователно е оплакването на касатора, че решението е неправилно, поради неправилно тълкуване на материалните разпоредби на ЗДДС и процесуалните разпоредби на ДОПК и АПК. Не е налице накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, така както е приел решаващият състав на АССГ. По делото са представени доказателства, че с издадени АПВ, на дружеството е признавано право на данъчен кредит. АПВ е издаден след извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС въз основа на подадена от лицето СД за съответния период. Проверката е за изпълнение на формалните изисквания на закона и следва да приключи в кратък срок от 30 дни съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК. Краткият срок за произнасяне в хода на осъществената проверка за наличие на основания за възстановяване/прихващане, както и характерът на производството по чл. 110, ал. 3 ДОПК, при което не се установяват данъчни задължения на лицето, не предоставят възможност на приходните органи да извършат глобална преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на лицето, които могат да бъдат предмет на установяване единствено в хода на ревизия (чл. 110, ал. 2 ДОПК). Тази практика не е в противоречие с принципа на правната сигурност, която предоставя възможност за издаване на РА, дори при издаден АПВ за същия период, данъчно-задължените лица не са поставени в положение на несигурност относно установяването на задълженията им.

Спорният въпрос по делото е относно прилагането на чл. 70, ал. 4 ЗДДС и дали режимът, който той установява не противоречи на Директивата за ДДС. В мотивите на решението по дело С-507/2016 г., отправените от АССГ въпроси са изрично отнесени към режима на освобождаване по националното законодателство. Посочено, че не се допуска ограничение на правото на приспадане на ДДС, независимо от режима на регистрация, но само в случай, че данъчно задълженото лице не е освободено от облагане в държавата членка, в която е установено. Специалният режим е установен в дял ХII „Специален режим“, чл.281-292 на Директива 2006/112/ЕО. В случая задълженото лице не извършвало облагаеми сделки, с място на изпълнение на територията на Р. Б. Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор /чл.94, ал.3 от ЗДДС/. На задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. Останалите лица, с оборот по малък от посочения в чл. 96, ал. 1 ЗДДС не подлежат на регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на „освобождаване“. По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Следователно правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от режимът при който данъчно задълженото лице осъществява дейност. Установения ред за регистрация на данъчно задължените лица по ЗДДС, поставя изискване за наличие на оборот или заявено желание от страна на търговеца /чл.96 от ЗДДС/. За ревизираното лице е съществувала възможността да се регистрира по ЗДДС по избор, което би му дало възможност да претендира признаване на право на данъчен кредит. В конкретния случай, не е налице искане за регистрация по избор за ревизирания период, а оборот за задължителна регистрация не е достигнат на територията на страната.

Регистрацията по чл. 97а ЗДДС, се прави само за конкретно посочени в нормата сделки. Регистрацията не е формално изискване, което е приел и СЕС в мотивите си, а специален режим при който дружеството осъществява дейността си. Няма спор, че ревизираното лице е регистрирано по чл. 97а ЗДДС, но не е имало обща регистрация по ЗДДС. Разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, категорично въвежда забрана за ползване на данъчен кредит на лица с такава специална регистрация. Това означава, че когато извършват доставки извън специалната регистрация по повод на вътреобщностните придобивания по чл. 99, ал. 1 ЗДДС, тези лица нито начисляват ДДС, нито пък имат право на приспадане на данъчен кредит по доставки като получатели, тъй като те нямат обща регистрация по същия закон. Правото на данъчен кредит в процесния период не е признато на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС, именно поради наличие само на специална регистрация на ревизираното лице по чл. 97а ЗДДС. В националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване, във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО. В конкретния случай задълженото лице е освободено от задължение да начислява ДДС поради следните обстоятелства: не осъществява облагаеми доставки на територията на страната, поради което и не реализира оборот над 50 000 лв., а сделките по които е получател от търговци регистрирани в други държави членки на ЕС не се включват в облагаемия оборот, тъй като за тях данъкът е изискуем при получателя. Изрично по силата на чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: „Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури“. В този смисъл е и нормата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. /в този смисъл решение по адм. дело № 13 644/2018 г. по описа на ВАС).

По изложените съображения решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото в полза на ответника следва да бъдат присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 371 лв., определени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 09.04.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 7402 от 18.12.2020 г., постановено по адм. дело № 5420/2020 г. по описа на Административен съд – София-град.

ОСЪЖДА „Алкам“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище гр. София, [жк], [жилищен адрес] представлявано А. И., да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 1 371 (хиляда триста седемдесет и един) лева, представляваща разноски в производството.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Теодора Николова

/п/ Димитър Първанов