Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., против решение № 2406/11.04.2016 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 647/2013 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2021202861/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден при обжалването по административен ред, в частта, в която на [фирма] са определени допълнително задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] и съответните лихви.
В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради съществено нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Касаторът оспорва фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд относно реалността на доставките от [фирма], [фирма] и [фирма], като твърди, че са в противоречие с доказателствата по делото и приложимите материалноправни норми.
Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъде потвърден ревизионния акт като законосъобразен. Претендират се разноски.
Ответникът - [фирма], чрез процесуалния си представител адв. О. Б, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, подробно изложени в отговора на касационната жалба и в представени писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София град е бил ревизионен акт, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди: м.12.2006 г., м.02. м.06, м.07, м.08, м.09. м.10. м.11 и м. 12.2007г., м.01. м.02, м.03, м.06, м.08, м.09, м.10 и м.12.2008 г., м.03, м.05, м.07. м.08, м.10, м.11 и м.12.2009г.,м.02, м.04, м.05, м.07, м.09, м.10 и м. 11.2010г., м.03, м.06, м.07. м.08, м.09 и м.10.2011г. от които за м. 01, м.02 и м.03.2008 г., м.05 и м.11.2010 г., са установени само лихви върху декларирани, но невнесени или внесени със закъснение задължения, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 92 372,15 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 37 390,93 лв. по фактури, издадени от [фирма], [фирма] (с предишно наименование [фирма]) и [фирма]. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на жалбоподателя на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл.25, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 9 от ЗДДС, респективно по чл. 64 и чл.65 от ЗДДС отм. за данъчен период м. 12.2006 г.
За да отмени ревизионния акт в частта на установените задължения, резултат от отказано право на данъчен кредит и съответните лихви, съдът е приел, че от страна на [фирма] е доказано реалното осъществяване на спорните доставки от [фирма], [фирма] и [фирма]. В мотивите на решението са обсъдени подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и експертни заключения по назначените съдебно - счетоводна експертиза /ССЕ/ и съдебно - техническа експертиза /СТЕ/.
От събраните по делото писмени доказателства съдът е установил, че [фирма] е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 42 204 лева за данъчни периоди м.12.2006 г., м.02., м.06., м.07, м.08, м.09, м.10. и м.12.2007 г. по 25 фактури, издадени от [фирма] с предмет: изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи ПУП на имоти. При извършената насрещна проверка на доставчика е установено, че три от спорните фактури, издадени в д. п. м.11.2007 г. не са включени в дневниците за продажби на доставчика. Това обстоятелство е потвърдено и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза (л.150 от делото).
Съдът е посочил, че в хода на ревизията във връзка с изпълнението на доставките са представени договори за възлагане изчертаването на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони от [фирма] на [фирма] на различни обекти, отчет на управителя на доставчика за извършване на изчертаването за конкретния обект, удостоверения (13 бр.) от инж. Ч. П. като [фирма], че проектанти от фирма [фирма] са ползвали официално закупени от неговата фирма лицензирани програмни продукти "T. 4" и "A. 2000" във връзка с конструктивно проектиране на конкретни обекти, както и приемо - предавателен протокол за предаване и приеме на работата за съответния обект (л. 119, п.1). Представени са копия от чертежи, на които са изписани имената на инж. С. Г., без означение на обекта, за който се отнасят.
От заключението на СТЕ съдът е приел за установено, съответствие на изчертаните технически проекти от [фирма] с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му. Заключението е дадено след извършена съпоставка в табличен вид по обекти на възложените проектни работи на ревизираното лице от неговите възложители и възложените проектни работи от него на процесните доставчици.
Съдът е кредитирал и заключението на ССЕ, според което е налице плащане в брой по фактурите от [фирма]. Заключението е дадено след подробен анализ на осчетоводяването на плащането от получателя и от доставчика му. Вещото лице е констатирало, че издадените от този доставчик фискални бонове за периода 27.12.2006г.-28.12.2007г. съдържат данни, съвпадащи с посочените от ТД на НАП за всички касови бонове, приложените фискални бонове за плащане са издадени от регистрирано и действащо към момента на издаване на боновете фискално устройство. ОТ ССЕ е установено и че получените облагаеми доставки на услуги по изчертаване на технически проекти, са използвани са извършване на последващи облагаеми доставки към конкретно посочени получатели. Съдът е приел, че заключението кореспондира с писмените обяснения на ревизираното дружество, дадени в хода на ревизията, че поръчките които получава са в по-голям обем за двама души, което налагало намирането на подизпълнители за осъществяването им в определените срокове и обеми.
От показанията на свидетеля И. С. И., управител на [фирма] и на [фирма] и пълномощник на [фирма], съдът е приел, че същият е имал търговски взаимоотношения с ревизираното дружество. Свидетелят сочи, че в офиса на инж. Я., управител на [фирма], изчертавали планове, армировъчни, на 2 от техните компютри чрез специализирана програма за чертежи AutoCad. Подписвали договори, след това правил доклад за извършената работа и приемо-предавателен протокол. По отношение на разплащането твърди, че част от него е правено по банков път, когато са се събирали по-големи суми, част от тях в брой.
По доставките от [фирма], съдът е установил от фактическа страна, че [фирма] е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 58 844 лева по 53 фактури, издадени в данъчни периоди от м.08.2007 г. до м.06.2011 г. с предмет изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи ПУП на имоти на конкретни обекти. За шест от фактурите, с начислен ДДС в размер на 7020 лева, при ревизията е установено, че не са включени в подадените от доставчика справки - декларации по ЗДДС. Това обстоятелство е потвърдено и от ССЕ.
От представените договори, отчети, приемо - предавателни протоколи и чертежи, съдът е приел, че доставките касаят възложено изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи, ПУП на имоти за конкретни обекти, означени по вид и местонахождение.Върху чертежите са посочени имената на инж. И. И. и инж.С. Г., но няма данни за номера, под който са вписани в списъка на правоспособните инженери. От справка в търговския регистър е установено, че посочените лица са били управители и съдружници в дружеството - доставчик. Представени са 3 бр. удостоверения от инж. Ч. П. в качеството му на [фирма], че проектанти от фирма [фирма] са ползвали официално закупени от неговата фирма лицензирани програмни продукти "T. 4" и "A. 2000" във връзка с проектирането на конкретни обекти. Представен е и протокол между страните по пряката доставка, че от 02.10.2007 г. за изчертаването на плановете дружеството - доставчик ще ползва програмните продукти в офиса на жалбоподателя.
Съдът е кредитирал ССЕ и е приел, че към момента на издаване на спорните фактури, [фирма] е регистрирано по ДДС лице, плащането по фактурите е осъществено в брой, за което са представени фискални бонове, които съгласно проверката на вещото лице са издадени от надлежно регистрирани фискални устройства.
От заключението на СТЕ съдът е приел за установено, че е налице съответствие на изчертаните технически проекти от [фирма] с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му.
По доставките от [фирма] съдът е установил, че предмет на спора е отказ на право на данъчен кредит в размер на 1 650 лева по 4 фактури за данъчни периоди м.09 и м.10.2011 г. с предмет изчертаване на конструктивни чертежи за конкретни обекти.
Представени са фактури с фискални бонове, договори, отчети и приемо-предавателни протоколи. Вещото лице по ССЕ е установило, че доставчикът [фирма] е регистрирано лице по реда на ЗДДС към момента на издаване на спорните данъчни фактури, включил ги е в дневника за продажби и справката декларация за съответния едномесечен период. И при жалбоподателя и при доставчика е осчетоводено плащане в брой по доставките. Приложените фискални бонове за плащане са издадени от регистрирано и действащо към момента на издаване на боновете фискално устройство. По СТЕ вещото лице е направило съпоставка в табличен вид по обекти на възложените проектни работи на жалбоподателя от неговите възложители и възложените проектни работи от него на неговите доставчици, в това число за конкретния доставчик [фирма]. Вещото лице е дало констатации за съответствие на изчертаните технически проекти от [фирма] с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му. Направена е съпоставка по фактури, предмет и стойност на приетите от жалбоподателя доставки за съответния обект и отчетените услуги към неговия възложител.
Въз основа на така установените факти, съдът е направил извод, че фактурираните услуги по изчертаване на чертежи като част от възложени на жалбоподателя проекти са извършени от лицата И. И., С. Г. и Н. Р., които са изготвили чертежите. Обясненията на всеки един от тях дадени в ревизията, а на И. и в съдебното производство, според съда установяват това обстоятелство. Техни имена се разпознават на част от чертежите, а удостоверения от инж.Ч. П. с проектантско бюро [фирма] сочат, че проектанти от съответните дружества са посещавали проектантското му бюро и са ползвали легализирани програмни продукти във връзка с конструктивно проектиране на съответен обект. СТЕ констатира съответствие на изчертаните технически проекти от доставчиците с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му и съдът възприема нейните изводи като компетентни и обективни, направени при сравнителен анализ на възложеното на жалбоподателя и превъзложеното от него на други лица, съгласно договорите. От справките в търговския регистър според съда се установява връзката на посочените физически лица с дружествата - доставчици, както следва: И. И. и С. Г. са управители и съдружници във [фирма], И. И. е бил управител на [фирма] за периода от 15.06.2011г. до 27.01.2012г. (фактурите от [фирма] са м.09 и м.10 на 2011г), а Н. Р. е едноличен собственик и управител в [фирма]. Според съда, след като тези лица са подписали договори от името на дружествата като изпълнители, същите изпълняват услугите по чертане от името на дружествата, които управляват и представляват или са съдружници, а не от свое име.
Обстоятелството, че няколко фактури не са включени в СД и дневниците за продажби на съответния доставчик, доколкото е при действието на ЗДДС от 2007г. съдът е приел, че не е основание да се откаже данъчния кредит на жалбоподателя.
В решението е направен извод, че наличието на доставка по процесните фактури се доказва от заключението по приетата СТЕ и доказателствата във връзка изследването й, тъй като представените чертежи, включително предадените от жалбоподателя към неговите възложители доказват, че услугите по процесните фактури са изпълнени от дружествата, издатели на фактурите, чрез лицата които се сочат за техни изпълнители управители и съдружници в дружествата и действали от името на тези дружества. Първо в договора се посочва конкретния обект, за който се възлага изчертаване на конструктивни чертежи, а после в отчета по него се конкретизира възложената, респективно приетата работа, като според съда за чертежи трудно би могъл да се конкретизира обем. Предвид заключенията на СТЕ за съответствие на изчертаните технически проекти от доставчиците с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му и на ССЕ в частта й за извършени последващи доставки от жалбоподателя във връзка с доставените му чертожни услуги, съдът е приел, че представените в хода на съдебното производство и на техническата експертиза чертежи са извършени в изпълнение на представените в хода на ревизията договори, фактури и приемо-предавателни протоколи.
По обстоятелство, че жалбоподателят е предавал много по-рано съответните чертежи на възложителите си от датите, на които ги е получавал, съдът е посочил, че следва да се има предвид отбелязването на вещото лице, според което има известно разминаване, но то не е голямо, тъй като това са услуги, които се изготвят за 20-30 ден и е допустимо да бъде платен част от хонорара. В тази връзка съдът е отбелязал, че съпоставката, направена от вещото лице е между фактурите, а не между договорите и приемо-предавателните протоколи по възлагането, превъзлагането и изпълнението му.
Като неоснователен е отхвърлен доводът на администрацията за необходимост от специална правоспособност за извършването на процесните услуги. В тази връзка в решението е посочено, че се касае не за същинска проектантска работа (която се извършва от жалбоподателя към възложителите му), а за чертожна работа, която впоследствие се проверява и включва в предавания от жалбоподателя проект на възложителя му. Поради това и предвид договореното използване на лицензираните програми на жалбоподателя на неговите компютри или тези на трето лице е приел, че този довод не се подкрепя от фактите и доказателствата по делото.
По възраженията на директора на дирекция ОДОП - София, че се касае за типичен случай за злоупотреба и извършване на данъчна измама от страна на задълженото лице при упражняване на право на приспадане, съдът е посочил, че тези обстоятелства за първи път се твърдят в писмената защита пред първата инстанция и са недоказани. При наличието на изпълнени от доставчиците услуги, които са предмет на последващи облагаеми доставки на жалбоподателя съгласно заключенията и на ССЕ и на СТЕ, според първоинстанционния съд не е налице основание да се откаже данъчен кредит по фактурите, издадени на жалбоподателя от [фирма], [фирма] и [фирма] и е обоснован краен извод за незаконосъобразно на ревизионния акт в тази част. Решението е правилно постановено.
Съдът е установил релевантните за спора факти, чрез допустимите в данъчния процес доказателствени средства и е обосновал правни изводи, които съответстват на материалния закон.
Съгласно чл. 68, ал.2 във връзка с чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит по доставки на услуги, каквито са и процесните доставки от [фирма], [фирма] и [фирма] възниква към момента на извършване на услугите. Изводът, че този правопораждащ за правото на приспадане юридически факт е установен от [фирма], чиято е доказателствената тежест по чл. 154, ал.1 ГПК, се подкрепя от събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключения на вещи лица по ССЕ и СТЕ.
Касационните доводи за неправилност на решението по същество са идентични с тези поддържани пред първата инстанция, като доводи за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. В обжалваното решение е даден отговор на всяко от тези възражения, като изложеното от първоинстанционния съд се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон.
[фирма]
[фирма]
[фирма]
[фирма]