Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. М. ЧЛЕНОВЕ:Р. Д. Х. К. при секретар С. П. и с участието на прокурора Рая Бончеваизслуша докладваното от председателяМ. М. по адм. дело № 3896/2021
Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160 ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 33/04.02.2021 г., постановено по адм. дело № 429/2020 г. по описа на Административен съд - С. З. Касаторът поддържа доводи, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорните ВОД. Сочи аргументи, че от съдържанието на процесните товарителници не се установява по несъмнен начин какво точно е пренесено и доставено на територията на другата държава-членка, а няма по какъв начин процесните товарителници да се обвържат с приложените към тях инвойс фактури. Акцентира върху обстоятелството, че транспортните средства, с които се твърди да е осъществен превоза подлежат на задължителен граничен контрол. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба – „ВиолаИн“ ЕООД, оспорва чрез законния си представител, в писмен отговор и в дадения ход основателността на жалбата. Претендира присъждане на разноски.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение установи, че касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
С обжалваното решение Административен съд - С. З. е отменил като незаконосъобразен PA № Р-16002419003045-091-001/08.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 285/22.06.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „ВиолаИн“ ЕООД е начислен допълнително ДДС в размер на 26 442,82 лв. и не е признат данъчен кредит в размер на 59 080,32 лв., ведно с начислени лихви в размер на 100,41 лева. Допълнително начисленият ДДС в размер на 25 347,53 лв. през м.04.2019 г. произтича от деклариран ВОД от „ВиолаИн“ ЕООД по фактура № 1300000075/24.04.2019 г. към контрагент М SAN GRUPA DD, Хърватия. Предмет на доставката са 400 бр. SAMSUNG смартфон GALAXY SM-A750F А7 на обща стойност 132 214,11 лева. По време на ревизията е констатирано неустановяване действително извършване от ревизираното дружество на вътреобщностна доставка към хърватското дружество, тъй като липсват годни писмени доказателства за напускане на стоката от територията на България и липсват доказателства стоката по спорните фактури да е доставена на посочения хърватски получател. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е признат данъчен кредит по фактури, издадени от „Унитроникс“ ЕООД, а именно: фактура № 11/30.04.2019 г. с предмет на доставка слушалки „Bose sound true in-ear headphones“ 960 бр. на стойност 159 590,40 лв. и ДДС 31 918,08 лв.; фактура № 12/30.04.2019 г. с предмет на доставка слушалки „Bose Quiet Comfort 20i Acoustic Noise“ 560 бр. на стойност 135 811,20 лв. и ДДС 27 162,24 лв. За да откажат правото данъчен кредит, органите по приходите са приели, че липсва фактическо предаване на стоките и слушалките са предавани само по документи. Неясен е произходът на стоката, трима от доставчиците ползват една и съда складова база, не са представени доказателства къде е съхранявана стоката.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Относно преценката за материална законосъобразност на ревизионния акт, съдебният състав е счел за установен превозът на стоки по процесната фактура от България до Хърватия. Посочил е, че непопълването на отделни части от ЧМР или неправилното им попълване е неотносимо към правния спор и не води до загуба на доказателствената сила на товарителницата. Преценил е като ирелевантни за правния спор и за доказване на извършения транспорт, останалите представени по делото доказателства, кредитирайки единствено ЧМР. Дал е вяра на показанията на разпитаните в хода на съдебното производство свидетели. За да отмени РА в частта на отказано право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че доставките по процесните две фактури са реално осъществени, тъй като е представена товарителница, доказваща извършения транспорт. Решаващият съдебен състав е посочил, че по делото не са налични данни за данъчна измама. В заключение съдът се е мотивирал, че след като има доставки на стоки и те са използвани за извършване на последващи продажби, то са възникнали предпоставките за приспадане правото на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо, но неправилно.
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на ВОД е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, ВОД са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрацията за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. Така описаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело № С-492/2013 Траум ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. Както правилно е приел и първоинстанционният съд цитираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен.
В случая законосъобразен е изводът на Административен съд - С. З. че констатираните от приходните органи непопълнени клетки при съставянето на процесната ЧМР сами по себе си не дискредитират нейната доказателствана сила, нито обусловят извод, че спорните ВОД не са доказани чрез изискуемите се по чл. 45, т. 2, б „б“ ППЗДДС транспортни документи. Несподелим обаче е мотива на съда, че тяхната вярност не е опровергана от останалите доказателства, събрани при извършените от ревизиращите насрещни проверки. Поради оборимостта на установената в чл. 9 от Конвенцията за международен автомобилен превоз на стоки презумпция, фактът на получаването на товара от превозвачите е следвало да бъде предмет на проверка чрез съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Именно в този аспект верността на ЧМР се опровергава по делото, в което е установено, че превозът е за сметка на чуждестранния клиент и е извършен от „Пърсиано“ ЕООД, с МПС peг. [рег. номер на МПС] и [рег. номер на МПС], което, от своя страна, е наето от спедитор „Е. Т. ООД, а то - от DHL FREIGHI. В хода на ревизията превозвачът „Пърсиано“ ЕООД не е представил убедителни доказателства за извършения транспорт: пътни листове с вписан маршрут България - Хърватска, отчет на водача за резултатите от осъществената командировка, нито доказателства за извършени разходи във връзка с транспорта - заплатени пътни и магистрални такси, разходи за гориво, за паркинги и др. В пътен лист за МПС с peг. [рег. номер на МПС] /, с което по твърдения на превозвача е осъществен транспортът до Хърватска/, са вписани маршрути от по-ранна дата /25.04.2019 г./ в сравнение с датата на издаването на самия пътен лист и представената заповед за командировка на водача /28.04.2019 г./. В ЧМР и издадената от превозвача „Пърсиано“ ЕООД фактура, е отбелязано МПС с peг. [рег. номер на МПС] , а в ЧМР, освен този автомобил, е добавено ръкописно [рег. номер на МПС]. Обратно, в заявката от спедитора „Е. Т. ООД е посочено МПС [рег. номер на МПС], а ръкописно е добавено: [рег. номер на МПС]. Същевременно, по обяснения на транспортното дружество, автомобил с peг. [рег. номер на МПС] е използван единствено за превоза на стоката от София до Видин, където смартфоните са били натоварени на МПС с peг. [рег. номер на МПС] . Съгласно обяснения на представителя на „Пърсиано“ ЕООД, стоките са на фирма „Кетен“ ЕООД, а не на ревизираното дружество, което е видно и от заявка за превоз и пътен лист за автомобил [рег. номер на МПС], в които също е посочено, че стоките са на фирма „Кетен“ ЕООД. При преглед на приложената към отговора на хърватската данъчна администрация заявка за транспорт, направена от DHL FREIGHT Ltd d.o.o. също се установява, че като изпращач на стоката е посочено „КЕТЕН“, а като превозвач „Т. С. А Е БГ“ ЕООД.
Вярно е, че текста на чл. 45 ППЗДДС не изисква документи като: пътни листове, заповеди за командировка, заявки, отчети, стокови и складови разписки, както и липсата на документи за платени пътни и гранични такси, документи за извършени разходи, които, обаче могат в случая по категоричен начин да удостоверят действителността на представените по делото фактура и товарителница. По аргумент от разясненията на СЕС, съдържащи се в решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС, националният съд следва и служебно да следи служебно за наличието или не на такива обективни данни. В частност, на проверка подлежи доколко доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него ВОД не го довежда до участие в данъчна измама. Достигайки до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.
Неправилен е и изводът на решаващия състав по отношение на отказаното право на данъчен кредит. Необосновано съдът е счел, че е налице доставка на стоки и те са използвани за извършване на последващи продажби, то са налице предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Видно от данните по делото, стоките са препродадени чрез последваща ВОД на унгарското дружество „INFINITY COMMODITIES“ KFT, за което от страна на „ВиолаИн“ ЕООД е издадена фактура № 1300000076/30.04.2019 г. с предмет на доставка Bose Quiet Comfort 20i Acoustic Noise - 560 бр. и Bose Sound Trueln- Ear - 960 бр. на стойност 304 804,37 лева. Безспорно е установено, че стоките не пристигат в Унгария, а фактическото им движение е от България до Полша. На доставчика „Унитроникс“ ЕООД е извършена насрещна проверка, при която от дружеството са представени фактура № 1300033120/30.04.2019 г. с доставчик „Деспред“ АД и получател „Унитроникс“ ЕООД с предмет на доставка „вътрешен транспорт на 2 бр. палети от София до София с автомобил СА2767ММ, съгласно приложена товарителница“ на стойност 80,00 лв. и ДДС 16,00 лв. и 2 бр. товарителници от 30.04.2019 г. с еднакви вписани данни в тях - един и същ номер, кг, фирма изпращач и т. н. с изпращач „Унитроникс“ ЕООД, превозвач „Деспред“ АД, но с вписани двама различни получатели „ВиолаИн“ ЕООД в едната и „JIAPK БЪЛГАРИЯ“ ЕООД в другата. В товарителницата не са описани място и дата на товарене и разтоварване, както и вида на товара. Видно от представените товарителници получател е или „Виола Ин“ ЕООД или „Л. Б. ЕООД. Приходните органи са констатирали различие между декларирани ВОП и данните, получени от държави-членки в резултат на насрещни проверки в размер на 1095872 евро. Разликата представлява декларирани ВОП от „Н. С. ЕООД с доставчик BIDONE SERVICES Sp z.o.o VAT PL5272873696, който от своя страна не е декларирал ВОД към „Н. С. ЕООД, т. е. декларираният ВОП от страна на „Н. С. ЕООД не е потвърден от посочения доставчик BIDONE SERVICES Sp z.o. По така формираната стокова поредица, фирмите - доставчици са в обективна невъзможност реално да извършат прехвърляне на собственост върху стоки - „слушалки“, посочени като предмет на стопанските операции в издадените от тях фактурите, включително и тези издадени от „Унитроникс“ ЕООД, по които „ВиолаИн“ ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит. Решението и в тази му част като неправилно следва да се отмени и да се отхвърли и жалбата.
При този резултат по спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, както и заплатената държавна такса за настоящата инстанция, възлизащи общо на сумата от 7884,99 лева.
Водим от гореизложеното, на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 33/04.02.2021 г., постановено по адм. дело № 429/2020 г. по описа на Административен съд - С. З. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ВиолаИн“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-16002419003045-091-001/08.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 285/22.06.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „ВиолаИн“ ЕООД, ЕИК[ЕИК] да заплати на Дирекция „ОДОП“- Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 7884,99 лева, представляваща сторените разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мирослав Мирчев
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Росица Драганова
/п/ Христо Койчев