Образуване е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. срещу решение № 1619 от 15.07.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3104 по описа за 2011г., с което е отменен ревизионен акт № 160901747/18.01.2010г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта относно установените в тежест на ЕТ "Ива - И. И." допълнителни задължения за ДДС в общ размер 35 041.28 лева за данъчни периоди от 15.12.2007 г. до 04.02.2008 г. и за закъснителни лихви в общ размер 7 038.33 лева, допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетен период 2007 г. в размер на 55.91 лева и лихва за забава в размер 13.14 лева, както и в частта изменяща РА относно определените допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2008 г., като размерът му е намален от 2 933.25 лева на 119.55 лева, а на лихвата за него от 246.72 лева на 10.06 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Приема, че е доказано осъществяването на предпоставките за съществуването на допълнителни задължения за ДДС по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и на задължения за подоходен данък в определените с РА размери. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски.
Ответникът по касация – ЕТ "Ива - И. И.", чрез повереника си адв.. П., отрича основателността на жалбата.
Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба.
Оспореният пред АС Пловдив утежняващ административен акт е заключителен в производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК, чието прилагане е обосновано със съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Според тезата на органите по приходите ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на цигари, получени от "Г. Бриз" ЕООД /по 21 фактури/, "Д. П." АД /по 16 фактури/, "Деливъри" ООД /по 7 фактури/, "Спийдстар" ЕООД /по 16 фактури/, "Табако трейд" ЕООД /по 23 фактури/ и "С. Т." ООД /по 37 фактури/. Изготвени са справки по доставчици, фактури, стойност и ДДС; прието е, че стоките са реализирани в периода на придобиването им /доколкото не са осчетоводени липси или излишъци/. Съобразено е обстоятелството, че предмет на доставките са стоки продавани на фиксирани цени. Към отчетения от ревизираното лице приход от ЕКАФП в размер 15 491.61 лева за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г. е прибавен прихода, формиран от неотчетени цигари 61 541.30 лева за определяне на общ облагаем оборот към 31.12.2007 г. 77 032.91 лева, а към 30.11.2007 г. - облагаем оборот в размер 62 423.46 лева, т. е надвишаващ регистрационния праг. При липсата на спор за датата на регистрация за целите на ДДС на 04.02.2009 г., за времето от изтичането на срока за подаване на заявление за задължителна регистрация 15.12.2007 г. до датата на специалната регистрация са определени допълнителни задължения за ДДС по данъчни периоди, като с арг. от чл. 67, ал. 3 от ЗДДС е прието, че данъкът е включен във фиксираната продажна цена. Така за периода 15.12.2007 г. - 31.12.2007 г. доначисленият ДДС е 1 297.96 лева; за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. /като сбор от задълженията по данъчни периоди/ - 33 104.90 лева; за периода 01.01.2009 г. - 31.01.2009 г. - 555.31 лева и за периода 01.02.2009 г. - 04.02.2009 г. - 83.11 лева. Установяванията на администрацията за неотчетени приходи от продажба на цигари са отнесени и към определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък за 2007 г. и 2008 г. В първия отчетен период е формиран общ размер на приходи от дейността 77 021 лева, намалени с отчетените разходи в размер 13 911 лева и отчетната стойност на продадените неотчетени стоки в размер 59 910.40 лева. При годишна данъчна основа 3 199.60 лева е определено данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер 163.91 лева, от което с позоваване на приложимата по време редакция на чл. 39, ал. 4 от ЗДДФЛ /тази до ДВ бр. 113/2007 г./ е приспаднат като авансова вноска платеният патентен данък в размер 108 лева. При същия подход за отчетната 2008 г. декларираните от търговеца приходи в размер 16 696 лева са увеличени с неотчетените приходи от продажби на цигари до 191 442.35 лева, като са признати отчетените разходи за дейността и неотчетените, представляващи отчетна стойност на цигарите. При облагаем доход 20 275.02 лева е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер 3 041.25 лева, от който е приспаднат платения патентен данък в размер 108 лева.
За да отрече съществуването на установените с РА допълнителни задължения за ДДС и за подоходен данък за 2007 г. и да намали размерите на определените за 2008 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и за закъснителна лихва съдът с арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК е отнесъл към процесуалната обвързаност на администрацията доказването на предпоставките за провеждането на ревизията по особения ред. При открито производство по оспорването на автентичността на процесните фактури и след като в съответствие с правилото на чл. 183 от ГПК са изискани оригиналите им, от доказателствената съвкупност са изключени копията на издадените от "Табако трейд" ЕООД фактури, а представените от "Г. Бриз - 97" ЕООД дубликати на фактури не са приети като доказателство. Ценени са заключенията на основна и допълнителна графически експертизи, установяващи поставянето на подпис от едноличния търговец на част от неосчетоводените фактури. При съобразяване само на облагаемия оборот от доставките по тези фактури по ССЕ е изключено достигането на регистрационния праг по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС преди 04.02.2009 г., а съответно и на задължения за ДДС до тази дата. С отчитане на прихода по тези фактури експертът е изчислил задължения за подоходен данък за 2008 г. в размера, възприет в съдебния акт, а за 2007 г. доходът е в необлагаем размер. Съдебният акт е мотивиран с характера на процесните стоки на родово определени вещи, липсата на информационна следа за индивидуализирането им по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД в контекста на понятието за доставка на стоки по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Решението е правилно.
Основателно административният съд е отрекъл убедителността на тезата на органите по приходите за възникване на публичното задължение за регистрация за целите на ДДС на ЕТ "Ива - И. И." в момент предхождащ този на инициираната от търговеца регистрация по избор с последиците на дължимостта на косвения данък за осъществените от него облагаеми доставки в периода от изтичането на срока за подаване на заявлението за регистрация до датата на регистрирането на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
При действието на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС субект на задължението да инициира производството за специална данъчна регистрация е ДЗЛ с облагаем оборот 50 000 лева за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия. При съгласието на съда с установяванията на администрацията сочещи на укрити доходи заради пропуска на търговеца да отрази в счетоводството си покупките, а и последващото разпореждане с тютюневи изделия, спорът е концентриран до обема на доставките на РЛ, формиращи облагаем оборот по чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Основавайки се на насрещните проверки на доставчиците и на счетоводните записвания на получателя, в съответствие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК и правилата на формалната логика, органите по приходите са обективирали извод, че след като стоките са получени, не са налични /с оглед резултатите от инвентаризацията в края на 2007 г./ и не са установени липси и излишъци, то ДЗЛ се е разпоредило с тях в данъчните периоди на получаването им, а сборът на данъчните основи /определени по реда на чл. 67, ал. 3 от ЗДДС/ на облагаемите доставки е надхвърлил регистрационния праг към д. п.м. 11.2007 г.
Различните изводи на съда относно съществуването на допълнителните задължения за ДДС са заради отказа му да възприеме като получени всички стоки по сочените в РА доставки. Тези изводи са основани на процесуалния закон, включително на правилата за разпределение на доказателствената тежест. Споделима е позицията на първостепенния съд за значението на индивидуализирането на родово определените вещи предмет на доставките, като следващо от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД условие за придобиването на собствеността върху тях. Ако за фактурите съдържащи подпис за издател и такъв получател съответстващ на този на едноличния търговец е мислимо вещите да са индивидуализирани преди датата на фактурата, така че да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и да съществува предмет на последващи облагаеми доставки, то за неподписаните от получателя фактури такъв извод не може да се направи. Обратно на поддържаното от касатора, при липса на подпис на получател не е постигнато съгласие за определяне на вещите, а и описването на марката и разновидността на тютюневите изделия не ги индивидуализира достатъчно за целите на транслативния ефект.
С изключването по реда на чл. 183 от ГПК на заверените копия от фактурите за доставките на "Т. Т." ЕООД и при липсата на представени в извънсъдебната фаза на производството копия от фактурите на "Г. Бриз 97" ЕООД фактури не е убедително доказването на получените доставки от тези доставчици, при което да се начислява данък върху добавената стойност при последващо разпореждане със стоките по тези доставки.
Затова и правилно облагаемият оборот по чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е определен като са взети предвид само придобитите от доставчиците "Д. П." АД, "Деливъри" ООД, "Спийдстар" ЕООД и "С. Т." ООД по подписани от получателя фактури без при това да е достигнат прага за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в момент предхождащ 04.02.2009 г.
Противоречащ на материалния закон е изводът на административния съд за наличие на предпоставките за определяне на допълнителни задължения за подоходен данък за 2008 г. в размера изчислен от ССЕ. Органът по приходите не е отрекъл характера на дохода от търговия на дребно с цигари като такъв с източник патентна дейност, каквато ревизираното лице е декларирало за 2008 г. Щом не е достигнат от търговеца регистрационен праг по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, не е налице отрицателната материална предпоставка на чл. 61з, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ за облагане с годишен патентен данък на доходите от патентни дейности /а иначе касаторът е подал декларация за облагане с патентен данък за 2008 г. и дейността му по търговия на дребно е в обхвата на т. 3 от приложение № 4 към ЗМДТ/. Това прави приложимо изключението на чл. 61з, ал. 2 от ЗМДТ за облагането на този доход по ЗДДФЛ и пречката на чл. 26, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ за включването на доходите от патентна дейност в облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Това опущение на съда не се възприема като отменително основание с оглед субекта на касационното оспорване и забраната за reformatio in peius.
Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 1619 от 15.07.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3104 по описа за 2011г. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ М. Д. секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Б. Ц./п/ Б. Л. Б.Ц.