Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал.6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], подадена чрез процесуалния му представител адв. Ф., упълномощена с пълномощно за всички инстанции на л. 33, против решение № 340/27.02.2017 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 1235/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 59/01.04.2016 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 953.24 лв.
В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и присъждане на разноски на жалбоподателя за двете инстанции.
Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. М. по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 59/01.04.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в общ размер 11 886.60 лв. и лихви 4 275.56 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера и дати 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г., издадени от [фирма] /ново наименование [фирма]/ и [фирма], на основание чл. 70, ал. 5 вр. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 вр. чл. 25, ал. 2-4 ЗДДС, поради недоказване на действителното изпълнение на доставките.
П. В административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Обосновал е извод за това, че доказателствата по делото не установяват осъществяването на доставката на строителни материали /цимент, чакъл и пясък/ от доставчика [фирма] по издадената от него фактура № 4/27.04.2012 г. с предходен доставчик [фирма] като се е позовал на установеното в РА по данни от информационния масив от НАП, че [фирма] не притежава регистрирани превозни средства и шофьори на тежкотоварни камиони, необходими за транспортирането на материалите, както и със склад, в който да съхранява такива. Обсъдил е и свидетелските показания на свидетеля С., според които той лично е закарал материалите до склада на [фирма] в [населено място], но не дава обяснение за това чие е транспортното средство и защо при наличието на договор за СМР между [фирма] и [фирма] на обект в [населено място] тези материали са доставени в [населено място], а не в [населено място]. Посочил е също така, че липсват доказателства за това по какъв начин [фирма] е транспортирало строителните материали от собствения си склад до обекта в [населено място]. Относно фактура № 5/29.04.2012 г., издадена от [фирма], с предмет СМР в оспореното първоинстанционно решение са изложени мотиви за това, че подписаното споразумение между двете дружества от 18.01.2013 г. установява, че изпълнението на строителните услуги е толкова некачествено, че се приравнява на липса на изпълнение, поради което възнаграждение за услугата не е заплатено, а доставчикът се е задължил да издаде ДКИ. ДКИ не е издадено. При така установените факти според съда жалбоподателят не може да ползва данъчен кредит по тази фактура, тъй като не може да използва резултата от услугата в търговската си дейност. Според съда липсват доставки и по фактура № 1000059/30.11.2012 г., издадена от [фирма], с предмет изработка и разпространение на рекламни материали. В приемо-предавателния протокол са описани следните услуги: рекламен дизайн, изработка на листовки – лапи - 10 000 бр., изработка на листовки общи – 1 000 бр., изработка на каталози – 200 бр., разпространение на 2 000 брошури, оптимизация на сайт за 11 м., реклама чрез интернет. В хода на ревизията органът по приходите е констатирал, че в процесния период от време доставчикът има основна дейност отглеждане на едър рогат добитък и две назначени по трудов договор лица – фермер животновъд и работник животновъд. Липсват данни [фирма] да притежава необходимите му машини за изработката на рекламните материали, въпреки че съгласно договора се е задължило да ги изработи със собствените си машини. Вещото лице установява, че SEO оптимизацията може да бъде извършена от лице без техническо образование, но в случая липсват доказателства за това, че услугата е предоставена именно от [фирма]. За доказване на това обстоятелство не е достатъчно да се установи, че жалбоподателят притежава акаунт в [наименование], а е необходимо да е установено, че той е създаден от доставчика.
Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Не се констатират твърдените от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с необсъждане и неправилна преценка на писмените и гласни доказателства и експертизите.
Настоящата касационна инстанция преценява изводите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на РА за частично неправилни, поради следните съображения: І. По фактурите, издадени от [фирма]:
На 23.04.2012 г. между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител е сключен договор с предмет „Подравняване на терен, трамбоване и насипване с чакъл в складова база А.“ със средства на изпълнителя за труд и механизация. Изработеното е прието двустранно подписан протокол от 28.04.2012 г. като е уточнено количеството – 2 870 кв. без възражения относно качеството. Вещото лице по назначената СТЕ е дало заключение, че пред изградено хале в обекта на жалбоподателя в А. е излята бетонна настилка с посочени размери в съответствие с проект и чертеж „Вертикална планировка“. За това са били необходими пясък, чакъл и цимент, предмет на фактура № 4/27.04.2012 г., но в по-големи количества. В рамките на установените с Наредба № 2/31 юли 2003 г. гаранционни срокове са установени дефекти с двустранно подписан протокол от 12.12.2012 г., според който теренът има наклон, позволяващ на дъждовната вода да се събира към мястото на съхранение на стоките, и положеният бетон е напукан. Според споразумението от 18.01.2013 г. възложителят е заплатил стойността на вложените материали по фактура № 4/27.04.2012 г. – 14 206.80 лв. и не е заплатил стойността на СМР по фактура № 5/29.04.2012 г. – 43 050 лв. Изпълнителят се съгласява да не му бъде заплащано възнаграждението за строителната услуга по фактура № 5/29.04.2012 г. и не поема задължение да възстанови на възложителя разходите за материали по фактура № 4/27.04.2012 г., а се задължава да издаде ДКИ към първата фактура. Не е спорно, че доставчикът не е издал ДКИ към фактура № 5/29.04.2012 г., а е завел иск с правно основание чл. 79, ал. 1 вр. чл. 226 ЗЗД с искане да бъде осъдено [фирма] да му заплати сумата от 43 050 лв. по фактура № 5/29.04.2012 г. със законната лихва върху нея от предявяването на иска до окончателното й изплащане. С влязло в сила на 16.11.2016 г. решение № 759/24.10.2016 г. на Варненския окръжен съд по т. д. № 822/2016 г. искът е отхвърлен като неоснователен. Видно от мотивите на същото съдът е приел, че според сключеното между страните споразумение от 18.01.2013 г. тази сума не се дължи. Наред с изброените по-горе документи при извършената насрещна проверка на [фирма] /предишно име [фирма]/ управителят и представляващ дружеството Г. Т. представя 7 броя граждански договори, сключени на 23.04.2012 г. с работници, на които е възложено извършването на СМР по договора с жалбоподателя, протокол за извършен инструктаж на същите, съдържащ подписи на лицето – инструктор и инструктираните работници, констативен протокол от 28.04.2012 г., според който работниците са извършили възложената им работа и тя е приета от [фирма], фактури с номера и дати 100001/01.04.2012 г. и 100002/25.04.2012 г., издадени от [фирма], за доставки на цимент, чакъл и пясък, с фискални бонове към тях и стокови разписки за завеждане на материалите в склад на получателя. Според заключението на вещото лице по назначената СТЕ СМР са извършени от 7 работника за 4 дни и това е напълно възможно, а според писмените обяснения на управителя Т. [фирма] е отказал да заплати сумата от 43 050 лв., тъй като представляваното от нея дружество не е отстранило недостатъците на изработеното в рамките на гаранционните срокове и според поетите задължения с договора, а поради тази причина и лошото финансово състояние от своя страна [фирма] не е изплатило възнагражденията на работниците по гражданските договори. Вещото лице по ССЕ установява счетоводно отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, което е следното: плащане с касов бон по фактура № 4/27.04.2012 г. и отразяване на разхода по сметка 207 „Придобиване на ДМА. По фактура № 5/29.04.2012 г. няма плащане. Взета стопанска операция Dt сметка 401 „Доставчици“ Kt сметка 4445 „Съдебни спорове“, поради заведеното дело. Строителните материали са изписани и вложени в обект „А.“, а стойността на СМР /35 875 лв./ по фактура № 5/29.04.2012 г. също е отразена по сметка 207 като разход за ДМА „Складова база А.“ със счетоводна операция Dt сметка 207 Kt сметка 602. При извършената проверка в счетоводна къща [фирма], където се е водело счетоводството на [фирма], вещото лице е установило, че процесните фактури са отразени и ДДС е начислен. Плащането по първата фактура е с ПКО и е отразено счетоводно като приход от продажба на материали. Фактурите, издадени от [фирма] също са намерили отражение по счетоводни сметки 302, 499 и 401. При осчетоводяването на фактурата, издадена на жалбоподателя, е отразено изписване на материалите от склад [населено място], [община] съгласно договор за безвъзмездно ползване. Възнагражденията на работниците по сключените граждански договори са начислени, но не са изплатени.
С оглед така установените факти настоящият съдебен състав намира, че двустранно подписаният протокол от 28.04.2012 г. и СТЕ установяват изпълнението на СМР в посочения в протокола обем в съответствие с проекта и чертежа за вертикална планировка, приложен по делото, и влагането на строителните материали, посочени във фактура № 4/27.04.2012 г. Обстоятелството, че според вещото лице те са в количества по-малки от необходимите, обяснява некачественото изпълнение на строителните работи. Допълнително фактурите от предходния доставчик и счетоводното им отразяване по материалната сметка /завеждане и изписване/ показват, че доставчикът е разполагал с тази материали, а сключените граждански договори с работниците и начислените възнаграждения, че СМР са изпълнени именно от посочения доставчик. Констативният протокол за недостатъците и споразумението, както и съдебното решение, постановено от Варненския окръжен съд, са допълнителен аргумент за това. Доставчикът е потвърдил извършването на СМР по начина, по който твърди и жалбоподателят, а протоколът /обр. 19/ е подписан от управителя и представляващ дружеството доставчик. При разпита му в открито съдебно заседание свидетелят С. потвърждава, че лично е работил на обекта в А., обяснява точно къде се намира и какво конкретно е изработено, както и че той лично е превозил материалите до [населено място]. Обстоятелството, че не дава отговор на въпроса чия собственост е бил товарният автомобил, а такъв не му е бил зададен, не е достатъчно, за да се приеме, че липсва доставка на строителните материали, при установеното им изпълнение и влагане на същите. Това се отнася и до констатацията на съда, че към този момент вече е имало сключен договор за СМР между жалбоподателя и доставчика, но неясно защо материалите не са доставени директно на строителния обект в А., а в базата на доставчика в [населено място], от една страна, а от друга липсват транспортни документи за транспортирането й от [населено място] до А.. В тази връзка следва да бъде съобразено решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, видно от т. 19 на което, установен факт по главния спор е, че издатилят на фактурата не разполага с подходящ транспорт за доставката на стоките и отчетен документ за заплатена цена за транспортна услуга. В т. 2 от диспозитива на решението се приема, че данъчният орган не следва да отказва да признае правото на приспадане поради липсата на такива документи, освен ако данъчнозадълженото лице не е разполагало с данни за злоупотреба или измама от страна на въпросния издател на фактурата, а такива в настоящия случай не са налице. Неправилно също така първоинстанционният съд е приел, че споразумението от 18.01.2013 г. дава основание да се приеме, че изпълнението на СМР е било толкова некачествено, че е равнозначно на пълно неизпълнение, поради което резултатът от него няма как да бъде използван от получателя на строителната услуга. Двете страни по сделката твърдят, а това се установява и от мотивите на съдебното решение на Варненския окръжен съд и изпратеното писмо от жалбоподателя до неговия доставчик, че възложителят е искал изпълнителят да отстрани недостатъците в срок, съответстващ на регламентирания такъв в Наредба № 2/2003 г. според СТЕ, но изпълнителят е отказал да го направи, поради затруднено финансово положение, а възложителят е отказал да му заплати възнаграждението по договора и по фактурата. Липсата на плащане по втората фактура не обосновава извод за пълна липса на изпълнение. ССЕ дава заключение, според което разходът по тази фактура /въпреки липсата на плащане/ е отразен като такъв за придобиване на ДМА по сметка 207, както и разходите за закупуването на строителните материали. Дори и да се е наложило жалбоподателят със собствени средства да отстрани недостатъците, то не може да се приеме, че резултатът от услугите е напълно неизползваем за него и поради това следва да не му бъде признато правото на приспадане. Липсата на плащане по втората фактура не е основание за издаване на ДКИ по нея поради разваляне на доставката или изменение на данъчната основа и такова не е било издадено. Съгласно чл. 265, ал. 4 ЗЗД ако отклонението от поръчката или недостатъците са толкова съществени, че работата е негодна за нейното договорно или обикновено предназначение, поръчващият може да развали договора. По аргумент на чл. 88, ал. 1, предл. първо ЗЗД в тази хипотеза би следвало и изпълнителят да възстанови на възложителя стойността на вложените материали, които последният му е заплатил, а такава претенция от негова страна не е заявена. Предявяването на иска за заплащане на възнаграждението и отказът на доставчика да издаде ДКИ, въз основа на което да коригира начисления от него ДДС, показват, че той не счита договора за развален. ІІ. По фактурата, издадена от [фирма]:
Фактура № 1000059/30.11.2012 г. има за предмет „Изработка и разпространение на рекламни материали“. Според клаузите на сключения договор от 01.11.2012 г. възложителят се задължава по предварителна заявка на възложителя да изработи рекламни материали – постери, стикери, бланки, листовки и др. и да разпространява така изработените материали. Според приемо-предавателния протокол извършени са следните услуги: рекламен дизайн, изработка на листовки – лапи - 10 000 бр., изработка на листовки общи – 1 000 бр., изработка на каталози – 200 бр., разпространение на 2 000 брошури, SEO оптимизация на сайт [ел. адрес] за 11 месеца, [наименование] реклама за периода м. април – м. октомври 2012 г.
Вещото лице по допълнителната СТЕ дава заключение, че при огледа на информацията в [наименование] през акаунт [електронна поща] е установило, че е генериран отчет за периода м. април – м. октомври 2012 г. за рекламните кампании на фирма „В.“. Налична е информация за 5 рекламни кампании: “S.“, „T.“, „V.’’, [фирма] и „Въглища“, брой кликове, брой импресии. Според вещото лице за това не се изискват специални знания. Квалификацията е от значение за ефективността на оптимизацията, а в случая тя е ниска. Не може да се установи от кого конкретно е направено, но се установява, че е направено през акаунт [електронна поща]. Вещото лице е пояснило, че SEO оптимизацията условно може да се раздели на два типа онлайн и офлайн. При първия вид се използват техники и прийоми, които се прилагат, за да може оптимизираният сайт да бъде по-добре индексиран от търсещите машини в Интернет, от които търсещата машина на [наименование] се е наложила като най-използвана. Вторият вид оптимизация представлява повишаване видимостта на сайта чрез предоставяне на съдържание в други сайтове под формата реклама или връзки с него. Един от инструментите, чрез които това се постига, е [наименование]. За използването на [наименование] е необходимо наличието на акаунт в неговата система, откъдето става и управлението на т. нар. рекламни кампании, които се създават и управляват от човека, отговорен за SEO оптимизацията на сайта.
Доставчикът не е открит нито в хода на ревизията, нито от вещото лице по назначената ССЕ, не е представил документи във връзка с фактурата и счетоводството му не е проверено, но не е спорно включването на фактурата в дневника за продажбите на [фирма] за м. ноември 2012 г. Не са налице данни за това дружеството-доставчик да е възложило на конкретно лице или предходен доставчик изпълнението на услугите, не е налице възлагане от страна на ревизираното дружество на [фирма] да извърши услугите, свързани със SEO оптимизацията, не е налице и сключен между тях договор за извършването на такива услуги. Фактурата няма за предмет такива услуги, а само изработка и разпространение на рекламни материали по договора от 01.11.2012 г., поради което е невъзможно да се установи връзката между протокола и фактурата, а самият протокол е без дата и без данни за лицето, което го е подписало от името на [фирма].
Във връзка с изработването на рекламните материали жалбоподателят не представя предварителните заявки, които съгласно договора е следвало да направи и в които да се конкретизират размерът и видът на рекламните материали, техническите параметри /формат на изданието, тип на хартията, размер на листа, текст, лакиране, биговане, топъл печат и др. /, съответно техният брой и какво следва да се рекламират те, къде да се разпространяват. В протокола за приемане и предаване също не се съдържа достатъчна информация за индивидуализацията на рекламните материали, за да се прецени дали представените от жалбоподателя такива действително отговарят на предадените и приетите /в една от представените листовки например е посочена 2015 г./. С оглед изложеното законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че изпълнението на услугата изработване на рекламни материали и тяхното разпространение не е доказано, а установеното от СТЕ, че за периода м. април – м. октомври 2012 г. са налице данни за рекламните кампании на фирма „В.“, като изпълнение не отговаря на предмета на фактурата.
С оглед изложеното оспореното решение на първостепенния съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] против РА относно отказано право на приспадане по издадената от [фирма]
фактура № 1000059/30.11.2012 г. в размер на 2 343.80 лв. и лихва 713.10 лв. Като неправилно, поради противоречие с материалния закон решението следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от [фирма] - № 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г. в общ размер 9 542.80 лв. и лихва 3 562.46 лв., и вместо това да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.
При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски, определени по размер съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят е представил списък на разноските, направени от него в двете съдебни производства, в общ размер 4 215 лв., както и документи, установяващи заплащането им. Искането за присъждане на разноските за първоинстанционното производство е своевременно направено в последното открито съдебно заседание. Дължимите му разноски са в общ размер 3 417.77 лв. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 443.98 лв. и по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 2 от същата наредба за касационното производство, в размер на 332.98 лв. /общо 776.96 лв./.
Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 340/27.02.2017 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 1235/2016 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] против ревизионен акт № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 59/01.04.2016 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени му от [фирма] - № 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г., в общ размер 9 542.80 лв. и лихва 3 562.46 лв., както и в частта за разноските, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 59/01.04.2016 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, относно отказаното с него право на приспадане на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] по фактурите, издадени му от [фирма] - № 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г., в общ размер 9 542.80 лв. и лихва 3 562.46 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП да заплати на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] разноски по компенсация за двете съдебни производства в общ размер 2 640.81 лв. /две хиляди шестстотин и четиридесет лева и осемдесет и една стотинки/
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.
Решението не подлежи на обжалване.