Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Сар 81“ ООД, ЕИК 201467578, със седалище в с. С., обл. Пловдив, чрез процесуални представители адв. С.И и Г.Ф срещу Решение № 1743/19.08.2019 г., постановено по адм. дело № 297/2019 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16001618002479-091-001 от 12.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 2 от 04.01.2019 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П., при Ц. У на Национална агенция по приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 182 028,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 89 315,29 лв.
Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в нарушение на съдопроизводствените правила, съдът не е указал на страните разпределението на доказателствената тежест, в нарушение на чл.170 от АПК, който е приложим на основание §2 от ДР на ДОПК, разменил доказателствената тежест, като приел, че жалбоподателя носи цялата доказателствена тежест, вместо да приеме, че органите по приходите следва да докажат съществуването на фактическите основания за издаване на РА, както и не е изложил конкретни мотиви въз основа на кои доказателства приема законосъобразност на издадения РА. Твърди се, че с решението си, първоинстанционният съд не е извършил пълен и обективен прочит на доказателствения материал по делото, което е довело до противоречие на решението с материалноправната разпоредба на чл.70, ал.5 от ЗДДС. За неправилни касационният жалбоподател счита и изводите на съда, че имало липса на достатъчно доказателства, удостоверяващи реалността на извършените доставки. Счита, че в нарушение на съдебна практика на СЕС и трайната практика на ВАС, първоинстанционния съд е възприел тезата на приходната администрация за правилно отказан данъчен кредит на получателя по фактурите, поради недоказан произход на стоките или неизпълнение на задължения на прекия доставчик или на предходен такъв. Твърди, че релевантния момент за предаване на стоките е доказан с представени приемо -предавателни протоколи, обяснения на доставчиците и показанията на разпитаните по делото свидетели. В заключение се претендира отмяна на решението и отмяна на издадения ревизионен акт, а при условията на евентуалност – връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Не се претендират разноски по делото.
Ответникът по касация директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован не изпраща свой представител. Преди датата на проведеното съдебно заседание е представена писмена защита от гл. юрк. П.Б, като процесуален представител на ответника, с която се претендира оставяне в сила на оспореното решение и присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 5 243 лева.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за недопустимост на жабата, като просрочена, а при условията на евентуалност за основателна.
Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна. Неоснователно е становището на прокурора, че при безспорно връчване на препис от решението на АС – Пловдив на касатора на 02.09.2019г., то с подаването на жалбата на 17.09.2019г., същата е просрочена. Видно от приложените към касационната жалба доказателства – товарителица от 16.09.2019г. на „Е. Е“ ООД, електронно извлечение от приемо -предавателен протокол за подаване пратка на „Е. Е“ ООД, касационната жалба на „Сар 81“ ООД е подадена на 16.09.2019г. и при безспорно връчване на препис от решението на АС – Пловдив на касатора на 02.09.2019г., то жалбата е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е порцесуалон допустима.
Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на обжалване пред Административен съд – Пловдив е бил Ревизионен акт № Р-16001618002479-091-001 от 12.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 2 от 04.01.2019 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., при Ц. У на Национална агенция по приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 182 028,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 89 315,29 лв.
С РА на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "И. У. ЕООД, "Заложна къща Агротрейд 81" ЕООД, "Ива старс 80" ЕООД, "Бела фрут" ЕООД, "М Д. О" ЕООД отм. о име "ММ ойл 2013" ЕООД), ЗП И.С, с предмет дизелово гориво и различни видове плодове и зеленчуци.
За да откаже правото на данъчен кредит на това основание, приходната администрация се е мотивирала с това, че дружествата – доставчици не са реалните доставчици на стоките, предмет на процесните фактури, тъй като нямат ресурс за осъществяване на реална стопанска дейност по извършването на декларираните доставки и не са разполагали със стоките, върху които да прехвърлят собствеността и които да бъдат предмет на доставки към ревизираното дружество, а от друга страна ревизираното дружество също не представя доказателства за реалното предаване на стоки от вида на фактурираните, за обектите, в които са съхранявани и откъдето са натоварени на конкретно МПС, за техния превоз до обект на жалбоподателя в с. С.. Според органите по приходите, представените документи от ревизираното дружество /стокови разписки и товарителници/, не следва да се приемат като годни доказателвства, удостоверяващи реално предаване на фактурираните стоки, защото в тях не са налице данни за обекти, за МПС и други идентифициращи данни, от които да се установява складови и търговски обекти, от които материалите/стоките са отделени и предадени, както и индивидуализирането им по друг начин – наличие на превозни документи, от които да се установи, че процесните стоки са натоварени на конкретно МПС. Според органите по приходите посочените дружества – доставчици и ревизираното лице участват в схема, целяща заобикалянето на данъчния закон и отклонение от данъчно облагане, която прикрива реалния доставчик, в която ревизираното лице не би могло да се определи като добросъвестно, тъй като същото е знаело, че е участник.
За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В обстоен анализ на практиката на СЕС, приложимия национален закон и разпределението на доказателствената тежест от мотивите си първоинстанционният съд е отчел принципно необходимостта от пълно и главо доказване от страна на ревизираното лице, че са налице законоустановените предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно е разпределена доказателствената тежест, правилно са отчетени релевантните за спора факти и обстоятелства, подлежащи на доказване.
При формиране на конкретните си фактически изводи, въз основа на събраните доказателства - писмени доказателства по административната преписка, допълнително събраните в хода на съдебното производство, както и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза и гласни доказателствени средства, първоинстанционният съд е обосновал правилни правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция.
Съдът е приел за безспорно, че посочените доставчици са издатели на фактурите, по които „Сар 81“ ООД е упражнил правото на данъчен кредит, както и че фактурите са отразени в отчетните регистри в счетоводствата и на доставчиците и на жалбоподателя – получател. Съдът е очертал спорния предмет и той е относно действителното получаване на фактурираните от доставчиците видове и количества стоки. Въз основа на подробно описана фактическа обстановка, съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че от страна на дружествата – доставчици не са представени обяснения и документи относно издадените към „Сар 81“ ООД фактури. Приел е, че само от страна на доставчиците "Ива старс 80" ЕООД, ЗП И.С, са дадени обяснения, че нямат заведено счетоводство и не разполагат с първични и вторични документи. Органите по приходите са установили, че доставчиците са дерегистрирани след издаване на фактурите, поради установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС, нямат материален технически и трудов ресурс за извършване на доставките. Тези изводи са обоснован с фактите, че липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Установено било в хода на ревизията, че доставчиците нямат регистрирани трудови договори или в случай, че са имали назначени лица не са заплащали ЗОВ за тях, не са подали справки за изплатени суми на физически лица по граждански договори, нямат декларирани производствени и търговски обекти и складове /собствени или наети/ и не разполагат със собствени или наети регистрирани МПС. След това, съдът е обсъдил представените от ревизираното дружество доказателства – фактури, придружени със стокови разписки, в които липсват попълнени данни за стойност и единична цена на стоките, плащане, рег. № на МПС и дата на товарителница. Приел е, че не са представени приемо - предавателни протоколи (ППП), товарителници, пътни листове или други доказателства, удостоверяващи мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на стоките. Относно представените товарителници към някои от фактурите, посочени по доставчици, съдът е обосновал изводите си за невъзможност да установят транспортирането на стоките от преките доставчикци до получателя с оглед установените обстоятелствата, че сочените в тях транспортни средства не са собственост на сочения доставчик и не са предоставени за ползване на доставчика, посочен и за превозвач, а отделно от това не съдържали данни и за обектите, в които стоките са натоварени и разтоварени.
При това положение, съдът е приел, че липсват доказателства, от които по безспорен начин да се направи извод за индивидуализиране на родово определени вещи, тяхното отделяне с постигнато съгласие за прехвърляне собствеността върху тях. Приел е, че тези изводи не се променят с представените в хода на съдебното производство писмени доказателства и приетата без възражение съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), доколкото същата почивала на доказателства, представени едва в хода на съдебното производство, които отделно от това били в противоречие с обясненията на доставчиците "Ива старс 80" ЕООД, ЗП И.С, дадени в хода на ревизията, че нямат заведено счетоводство и не разполагат с първични и вторични документи, а в същото време за изготвяне на експертизата се представят документи за водено счетоводство.
Посочил е, че от данните по делото, включително от заключението по ССЕ се установява единствено осчетоводено плащане /в брой и по банков път/, което обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Приел е, че не водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последващата реализация на стоки, идентични с процесните, доколкото този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от ревизираното дружество именно по спорните фактури.
Въз основа на така изложените мотиви съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА. Обжалваното решение е правилно постановено.
Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон.
Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на Административен съд - Пловдив за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото.
Законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал.1, т.1 във в връзка с чл. 69, ал.1, т.1, чл. 65, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е предпоставено от установяване по безспорен начин на реалността на доставката на стока. В тази връзка следва да се посочи, че предвид разликата в дефиницията на понятието „доставка на стока“ по чл. 6, ал.1 ЗДДС, изискващ прехвърляне на собствеността на съответната стока и по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според който доставката на стока се свързва единствено с фактическото разпореждане със стоката, което означава, че не е необходимо доставчикът да е собственик, а само да се разпореди с нея. Нееднократно в решенията си ВАС приема, че това разбиране не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е разменил доказателствената тежест и бил приел превратно тълкуването на закона, единствено с цел да бъдат мотивирани изводите за дължимост на определените данъчни задължения. Това разбиране на процесуалния представител на касатора е в разрез с общите правила за доказване в процеса. Те изискват доказване от жалбоподателя в първоинстанционното производство на всички положителни факти, от които черпи права, а в случая това е реалността на доставките, по които е упражнил правото на данъчен кредит като материално право в негова полза. Приходните органи в ревизионния акт са сочили само отрицателни факти, т. е. за нереалност на доставките, поради което по общите правила за доказване, те не са длъжни да ги доказват.
По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "И. У. ЕООД и "М Д. О" ЕООД с предмет – дизелово гориво, решението на първоинстанционния съд е правилно, като краен резултат.
Предмет на доставките от "И. У. ЕООД и "М Д. О" ЕООД са горива, в частност дизелово гориво, поради което с оглед вида на стоката и особеностите й, както самото й доставяне, предаване и транспортиране е специфично. Обосновано първостепенният съд е приел, че с оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, то индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани безспорни доказателства. Представените такива от касационния жалбоподател правилно решаващият съд е приел, че не са достатъчни за да установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури.
Представените стокови разписки по доставките от "И. У. ЕООД и "М Д. О" ЕООД представляват изцяло отражение на издадените фактури и не съдържат допълнителни реквизити, установяващи действителното предаване на горивото. В тях липсват данни за мястото на предаване/приемане на стоките, както и липсва означение на превозното средство, което ги е доставило, предвид специфичният характер на горивата и необходимостта за специализиран превоз. По отношение на представените товарителници следва да се сподели правилната преценка на първостепенния съд, че така, както са съставени те също не носят достоверна информация за доставките. Изписването в товарителниците на фирмите изпращач и превозвач – прекия доставчик по фактурите, а за място на натоварване – гр. П. и за място на разтоварване – с. С., без посочване на конкретните обекти, където тези дейности се извършват, не може да се приеме, че с тях се установява действителното извършване на фактурираните доставки. Споделя се и извода на първоинстанционния съд, че при установени в хода на ревизията факти, че доставчиците не разполагат с търговски обект, от който стоката да бъде натоварена, а също не разполагат с транспортни средства за транспортирането и, то представените товарителници, не доказват транспортирането на горивото и предаването му на получателя по фактурата. Наред с изложеното, като акцизни стоки горивата се подлагат на специфичен режим не само при производството им, но и при разпространението и затова се придружават от акцизни данъчни документи, каквито по делото не са представени. При положение, че касаторът беше доказал по несъмнен начин реалността на доставките, непредставянето на акцизни данъчни документи по смисъла на чл. 20 ЗАДС и Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, нямаше да бъде пречка за признаване правото на данъчен кредит. В случая обаче, представените доказателства от ревизираното дружество не са достатъчни за да установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури.
По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Заложна къща Агротрейд 81" ЕООД, "Ива старс 80" ЕООД, "Бела фрут" ЕООД и ЗП И.С, с предмет различни видове зеленчуци, решението на първоинстанционния съд е правилно, като краен резултат.
По отношение на доставките на различни видове зеленчуци, обосновано първостепенният съд е приел, че с оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, то индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани безспорни доказателства.
Не се споделя извода на първоинсатницонния съд, че само поради представянето на писмени доказателства от жалбоподателя едва в хода на съдебното обжалване, същите не следва да се кредитират като достоворени. Настоящата инстанция счита, че представените доказателства от касационния жалбоподател както в хода на ревизията, така и пир съдебното обжалване на РА, не са достатъчни за да установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури, поради следните съображения:
Представените стокови разписки представляват изцяло отражение на издадените фактури и не съдържат допълнителни реквизити, установяващи мястото на предаване/приемане на стоките, както и липсва означение на превозното средство, което ги е доставило. Неоснователно се твърди наличие на приемо – предавателни протоколи тъй като такива няма към никоя от фактурите. След преценка на представените товарителници, в които не се съдържа цялата информация, изискуема по чл. 89, т. 3, препращаща към Приложение № 15 от Наредба № ЗЗ/03.11.2999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Р. Б, а именно конкретно място на натоварване и разтоварване (в представените товарителници са посочени градовете на натоварване и разтоварване, но не и на конкретните обекти), нито има данни кога е станало натоварването, респ. разтоварването и лицата, които са участвали в тези дейности, същите не доказват транспортиране и предаване на фактурираните стоки. От представените пътни листове към някои от фактурите, също не може да се извлече необходимата информация за доставките предвид, че е и по отношение на тях липсва обект на натоварване и разтоварване, стоките, които са превозени, поради което не са достатъчни за обосноваване твърденията на жалбоподателя, че въз основа на действително осъществени доставки е упражнил правото си на данъчен кредит.
При липса на неопровергани писмени доказателства предаване на фактурираните стоки, реалността на доставките не може да се счита за доказана въз основа на показанията на разпитаните по делото свидетели.
Наистина и приходните органи и съдът са изложили мотиви относно непредставянето на доказателства от доставчиците за материалната, техническа и кадрова обезпеченост да предадат стоки от вида на фактурираните, което е в разрез с възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че доставчиците и предходните такива не са разполагали със стоки от вида на фактурираните или че не са представили доказателства при извършените им насрещни проверки, а поради липса на убедителни доказателства, ангажирани от ревизираното лице за приемо-предаването на стоки, предмет на порцесните фактури, като липсата на материален и технически ресурс на доставчиците за извършване на доставките на стоки е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.
При тези данни, съобразен с практиката на СЕС е извода на първоинстанционния съд, че съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции се счита за участие в данъчна измама, поради което не е необходимо доказването на знанието на получателя по доставката, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия.
По изложените съображения, обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата на „Сар 81“ ООД против РА № Р-16001618002479-091-001 от 12.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 2 от 04.01.2019 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П., при Ц. У на Национална агенция по приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 182 028,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 89 315,29 лв., следва да се остави в сила.
По въпроса за разноските:
С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на ответната по касация страна за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна, поради което „Сар 81“ ООД следва да заплати на Национална агенция по приходите, дължимите разноски за юрисконсулт за касационното производство, изчислени на основание чл. 8, т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 5 243,44 лева.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1743/19.08.2019 г., постановено по адм. дело № 297/2019 г. по описа на Административен съд – гр. П..
ОСЪЖДА „Сар 81“ ООД, ЕИК 201467578, със седалище в с. С., обл. Пловдив, ул. „Вардар“ № 6, да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 5 243,44 лева, представляваща разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.