Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).
Образувано е по касационна жалба на Т. К. Н., действаща като ЕТ с фирма [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], срещу решение № 655 от 01.04.2016 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 1201/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № Р-26-1306343-091-01 от 30.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 81 от 02.02.2015 г. на ДДОДОП гр. П..
Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Поддържа наличие на основание за нищожност на РА поради възлагане на ревизията със ЗВР от 21.12.2012 г. и липса на издадена заповед за определяне на компетентен орган (ЗОКО) за издаване на РА. Оспорва изводите на съда за доказаност на основанието по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК. Поддържа, че не е доказано получаването на стоки по спорните фактури, а търговците на едро намалявали в края на годината неотчетени наличности на стоки на склад, които били продадени на дребно с много по-висока надценка. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за отмяна на РА, като му присъди направените в производството разноски.
Ответникът директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) гр. П. оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения РА на [фирма] е извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. При установено основание по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК ревизията е проведена по реда на чл.122-124 ДОПК и са определени задължения за ДДС в размер на 41 230.18 лв. и лихви от 12 555.63 лв.
Основната дейност на ревизираното лице (РЛ) е търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки, упражнявана в обект аптека в [населено място], [община]. Присъединени са доказателства, събрани в хода на предходно ревизионно производство и в изпълнение на указанията, дадени в решение № 1270/10.12.2013 г. на ДДОДОП гр. П., са извършени насрещни проверки на доставчиците [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Установено е, че част от издадените фактури от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] не са намерили отражение в счетоводните регистри на ЕТ, съответно не била отчетена последващата реализация на стоките и приходите от тях, квалифицирано като обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК. Стойността на неотчетените приходи е определена по покупната стойност на стоките, увеличена с процент за надценка. Извършените доставки са квалифицирани като облагаеми, при което лицето е достигнало облагаем оборот по чл.96 ЗДДС през 2006 г., било е длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, респ. да начислява данък на основание чл.102, ал.3, т.2 ЗДДС.
Допълнително за м. юли 2012 г. е начислен ДДС в размер на 18 927.36 лв., тъй като при извършена на 29.06.2012 г. проверка на търговския обект е констатирана наличност от стока по продажни цени в размер на 4023.79 лв. При извършена на 03.07.2012 г. инвентаризация по счетоводни данни от представена оборотна ведомост по дебита на сметка 304 „Стоки“ била установена наличност в размер на 116 650.84 лв. Установената липса на стоки, които са заведени счетоводно, е дала основание на приходните органи да приемат, че стоките са продадени от лицето без да са отчетени приходи, респ. да е начислен ДДС за тези продажби.
За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е, че жалбоподателят не е оборил констатациите в РД и РА, че през ревизираните периоди не е отразил в счетоводните си регистри доставки от контрагенти, които са издали и надлежно осчетоводили първични счетоводни документи – фактури. Реалната доставка на стоки се установявала от механизма на извършване на доставките и потенциала на продавачите, надлежно доказани посредством дадените от доставчиците обяснения, при което са представени фактури, касови бележки и доказателства за плащане в брой. Приел е за доказано основанието по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, респ. за законосъобразно проведена ревизията по аналог. Съдът е обсъдил доводите на жалбоподателя за нищожност на РА и ги е намерил за неоснователни.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения.
Доводите на касаторката за нищожност на РА са изцяло неоснователни. Със ЗВР № 1206193/21.12.2012 г. на касаторката [фирма] е възложена ревизия, вкл. за определяне на задълженията й по ЗДДС за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2011 г. Същата е изменена със ЗВР № 1300883 от 22.02.2013 г., с която е изменен обхватът на ревизията относно задълженията по ЗДДС като е намален периодът – определено е ревизията да продължи само за 2007 г. Изменението на обхвата на ревизията по смисъла на чл.113, ал.1, т.4 и ал.3 ДОПК е в правомощията на органа, възложил ревизията. Отпадането на част от първоначално определените в обхвата на ревизията по ЗДДС периоди (от 2008 г. до 2011 г.) не означава, че спрямо тях ревизията е възложена със ЗВР от 21.12.2012 г., както неправилно поддържа касаторката. Налице е законосъобразно изменение на първоначалната ЗВР и с отпадането на част от периодите по ЗДДС няма пречка спрямо същите периоди да бъде възложена нова ревизия, както е сторено в настоящия случай със ЗВР № 1300898 от 25.02.2013 г., изменена със ЗВР № 1300922/26.02.2013 г., приключила с РА № 261300922 от 30.08.2013 г., отменен с решение № 1270/10.12.2013 г. на ДДОДОП гр. П.. След отмяната на РА от 30.08.2013 г. и връщане на преписката за определяне на задълженията на ЕТ по ЗДДС за данъчни периоди 2008 г. – 2011 г. е издадена ЗВР № 1306343 от 19.12.2013 г. за възлагане на ревизия, приключила с оспорения по адм. д.№1201/2015 г. по описа на АСП РА. Със ЗВР № 1300898 от 25.02.2013 г. е сложено началото на ново ревизионно производство, което не е продължение на възложеното със ЗВР № 1206193/21.12.2012 г. Процесната ревизия е възложена при действието на редакцията на чл.119, ал.2 ДОПК в сила от 01.01.2013 г., поради което РА е издаден от компетентни органи по приходите – органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизионния екип.
Въпреки изложеното, обжалваното решение не отговаря на процесуалните изисквания за постановяването му поради допуснати от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. Решението не съдържа собствени мотиви съобразно изискванията на чл.235, ал.2 и чл.236, ал.2 ГПК, в които да са посочени исканията и възраженията на страните, да е направена преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение, както и правните изводи на съда въз основа на установените от доказателствената съвкупност факти и обстоятелства. Съдебното решение преповтаря дословно решение № 81/02.02.2015 г. на ДДОДОП гр. П. и писмените бележки на ответника по делото. Не е направено обсъждане, поотделно и в тяхната съвкупност, на доказателствата по делото, вкл. приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), нито са обсъдени конкретните факти, относими за всеки един от спорните доставчици. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
Както се посочи, съдът не е обсъдил заключението на ССЕ, нито е проявил дължимата процесуална активност за изясняване на спора, включително чрез служебно формулиране на въпроси към допуснатата ССЕ. Въпреки поставената задача експертът не е направил проверка на счетоводствата на доставчиците относно тяхната редовност по смисъла на чл.51 ДОПК и чл.182 ГПК, а е преразказал констатациите от протоколите за насрещните проверки, за което не са необходими специални знания по смисъла на чл.195 ГПК. Проверка на редовността на счетоводните записи на доставчиците, включително относно отразеното плащане, е релевантна за установяване на спорните обстоятелства, доколкото се приема трайно в съдебната практика на ВАС, че позоваването от страна на приходните органи само на дневниците за продажби на издателите на фактурите и СД за съответните данъчни периоди, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно, за да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки.
Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в счетоводни статии и инвентарни книги може да бъде индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. С оглед на характера на спора относно наличие на данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС относимо е изследване на обстоятелството за извършено предаване на стоките по процесните фактури като способ за прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи. Необходимо е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките при доставчиците, но при изследване редовността на счетоводството им по смисъла на чл.182 ГПК и чл.51 ДОПК, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и други придружаващи документи, какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства (в този смисъл е константната практика на ВАС, формирана след решение № 791 от 21.01.2015 г. по адм. д. № 563/2014 г., VІІІ отд. на ВАС).
В хипотеза, при която страната укрива част от счетоводните документи, наличието на подпис на получател в някои от спорните фактури е с голяма доказателствена стойност. Като частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК фактурите съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от лицата, които са ги издали. Тези фактури имат качеството на разписка за получени от лицето стоки и с оглед характера на настоящия правен спор удостоверяват неизгодни за лицето обстоятелства. Несъмнено в приложимия по време ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) от 2001 г., както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ѝ като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на доказателствено релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка (в този смисъл е решение № 12033 от 09.11.2016 г. по адм. д. № 12534/2015 г., І отд. на ВАС). От друга страна при липса на подпис по фактурите и на други конкретни доказателства за предаването на стоките на задълженото лице, няма как само въз основа на писмените обяснения на доставчиците да се приеме доказването на този факт. (в този смисъл е решение № 13937 от 19.12.2016 г. по адм. д. № 8962/2016 г., І отд. на ВАС).
Специфично в случая е, че според констатациите на ССЕ част от спорните фактури са отразени в счетоводството на ЕТ (таблици 12, 13, 14 и 15 от ССЕ), който факт не е обсъден от първоинстанционния съд. След като в облагаемия оборот са включени отразените от лицето приходи от продажби на стоки (стр.33 от РД) следва да се извърши експертна проверка, дали приходите от спорните фактури, които са отразени счетоводно от ЕТ, не са включени два пъти в облагаемия оборот. Съобразно чл.160, ал.1 ДОПК съдът е инстанция по същество на спора и установява размера на задълженията на лицето. Следва да се постави допълнителна задача на ССЕ да изчисли кога лицето достига облагаем оборот по чл.96, ал.1 ЗДДС за всички ревизирани периоди, вкл. и за 2007 г. Приходните органи само навеждат твърдения в тази насока, но ревизията относно установяване задълженията на лицето по ЗДДС за 2007 г. е възложена със ЗВР № 1206193 от 21.12.2012 г. и приключила с РА № 261301721/31.07.2013 г., който е обявен за нищожен със съдебно решение №2092 от 29.10.2015 г. по адм. д.№ 1189/2015 г. на АСП (в решението е допусната очевидна фактическа грешна по отношение номера и датата на издаване на оспорения РА). По изложените съображения относно подписа за получател на някои от спорните фактури изчисленията могат да бъдат в алтернативни варианти: според всички посочени от ревизиращите органи фактури и алтернативно да се направи разграничение: между подписани от една страна и неподписани и неналични по делото фактури от друга страна. Вещото лице е открило фактури, които не са налични по делото (таблици 2, 6, 8 и 10 от делото). При новото разглеждане същите следва да бъде изискани от ответника по реда на чл.150, ал.2 ДОПК като част от ревизионната преписка. По същия ред следва да се изискат четливи копия на фактурите от [фирма] (л.813-843) и от [фирма] (л.1271-1277), доколкото наличните по делото са негодни доказателства като нечетливи.
На следващо място, вещото лице само е изброило наличните по делото пътни листа, но не е направен анализ на техните реквизити и предоставят ли така представените транспортни документи възможност да се проследи движението на стоките от доставчиците до търговския обект на ЕТ. Отразеният в тях маршрут до [населено място] достатъчен ли е за индивидуализация на местоназначението на транспорта с оглед евентуално наличие и на друга аптека в населеното място за ревизираните периоди. С оглед обема на писмените доказателства съдът може и служебно съобразно чл.171, ал.2 АПК да постави допълнителна задача на съдебна експертиза относно наличието на всички реквизити в представените пътни листа и товарителници и дали същите предоставят възможност за проследяване на движението на стоки между страните по доставките.
Изобщо не е поставена относима задача към констатациите за м. юли 2012 г. – на какво основание по дебита на сметка 304 е налице натрупване на наличност в размер на 116 650.84 лв. и предоставя ли възможност счетоводството на ЕТ да се проследи произхода на тази сума, респ. може ли в нея да е включена стойността на част от спорните фактури.