Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Бояна дрийм резиденс“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул.Я. Я, №14 А, ап.7, представлявано от В.А, срещу решение №3957/13.06.2018 г. постановено по адм. д.№4278 по описа на Административен съд София град за 2018 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-22221017002134-091-001/18.12.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №432/26.03.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 269 541.91 лв. главница и лихви в размер на 29 888.68 лв.
Касаторът твърди, че решението е неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Според изложеното при оспорването, АССГ при постановяване на решението е изброил схематично аргументите за незаконосъобразност на ревизионния акт, но не ги е обсъдил в дълбочина и не е разкрил действителната правна природа на сключените договори.
Не е съобразено, че по ЗДДС органите по приходите не могат да обявят сделките за привидни и да начислят данък съгласно правилата на прикритата такава. Такова правилно се съдържа в разпоредбата на чл.16, ал.3 от ЗКПО, но то касае преките данъци. Освен това, при прилагане на това правило би се пренебрегнал вещният ефект на прехвърлянето на недвижимите имоти. Чрез възприетите от органите по приходите конструкции е създаден нерешим правен абсурд, тай като настъпилият вещно-правен ефект не е признат за данъчни цели. По този начин за целите на гражданския оборот собственикът на обектите е един/съответното юридическо лице/, а за данъчни цели – друг/физическите лица по сключените предварителни договори/. При признаването на апортните вноски не се нарушава фискалната дисциплина, тъй като за събирането на косвения данък са налице достатъчно други гаранции.
По тези съображения се иска отмяна на атакуваното решение, както на оспорения ревизионен акт.
Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, намира касационната жалба за неоснователна. Поддържа мотивите на потвърдителното решение постановено при обжалването по административен ред, както и тези изложени от първоинстанционният съд. Сключени са привидни договори, чрез които се цели да бъде прикрита осъществената предварителна продажба на имоти. По този начин е избегнато заплащането на ДДС. Решението е правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски.
Върховна административна прокуратура, чрез своя представител по делото изразява становище за допустимост на касационната жалба. Според изложеното в пледоарията по същество на спора, сделките които са сключени между лицата, макар да са законни целят да се избегне заплащането на ДДС. Правилно съдът е приел, че подадената от „Бояна дрийм резиденс“ ЕООД жалба е неоснователна, поради което решението не страда от пороците посочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила.
Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея касационни отменителни основания, както и валидността и допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е подадена в срока по чл.211, ал.1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, поради което се дължи разглеждането й по същество.
Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22221017002134-091-001/18.12.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №432/26.03.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 269 541.91 лв. главница и лихви в размер на 29 888.68 лв.
Първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална незаконосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установеното въз основа на тях от органите по приходите от фактическа страна, като е приел, че РА не противоречи и на материално правните разпоредби.
Основанията на съда, послужили му да отхвърли жалбата на „Бояна дрийм резиденс“ ЕООД, се основават на следните установени по делото факти и обстоятелства: Ревизираното лице през проверявания период изгражда жилищен комплекс „The Royal“. За осъществяваните дейности по строителството получава доставки на услуги и стоки, за които е упражнило право на данъчен кредит. За същия период дружеството е декларирало и извършени освободени доставки по чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС, с предмет „аванс за продажба на дружествени дялове“, за които е издавало фактури без начислен ДДС.
„Бояна дриийм резиденс“ ЕООД е сключило предварителни договори за изграждане на недвижими имоти и покупко-продажба на дялове на дружество-собственик на същите недвижими имоти. Според органите по приходите сключените договори съдържат в себе си договорка за осъществяване на три различни престации: изграждане на недвижими имоти, апортирането им в дружества /които към момента на сключване на договорите не съществуват/ и продажба на бъдещите дялове/вж. стр. 7 от РА/. Сделките за прехвърляне на дялове са възприети като привидни, сключени с цел избягване на данъчно облагане. В РА и потвърдителното решение на Директора на Дирекция „ОДОП“-София, се поддържа, че по този начин чрез поредица от сделки, които не противоречат на закона, се цели постигане на забранен резултат – невнасяне на косвен данък.
Съдът е възприел установените от данъчните органи факти и е изложил мотиви, че при сключването на договорите ревизираното лице е именувано „продавач“, но въпреки това в бъдеще не той, а едно все още несъществуващо дружество ще бъде собственик на имота и ще го прехвърли на купувач - физическо лице. Ревизираното лице е поело ангажимент от името на трето лице, което не съществува. По тази причина е формирал извод за невъзможен предмет на предварителния договор.
Според оспореното решение, правилно органите по приходите са приели, че страните са се договорили за сключване на облагаеми сделки - изграждане и прехвърляне правото на собственост върху описаните в договора обекти, като са се опитали да избегнат начисляване на ДДС. Съдът е приел, че се касае за извършени облагаеми доставки, поради което правилно органите по приходите начислили ДДС до размера на полученото плащане на основание чл.25, ал.7 от ЗДДС и е отхвърлена жалбата срещу него.
Първоинстанционният съд е приел, че сделката е с невъзможен предмет. За да достигне до този извод е направил анализ на чл.19 от ЗЗД и е посочил, че предварителен договор може да бъде сключен само за сделки, които могат да бъдат обявени в последствие по съдебен ред за окончателни. В конкретния случай, според решаващият състав това не може да стане. Според клаузите на процесните договори в бъдеще ще се осъществи продажба на дружествени дялове, на търговски дружества които все още не са учредени. А от своя страна тези дружества като собственици на изградените от „Бояна дрийм резидес” ООД ще прехвърлят правото на собственост на физическите лица по договора.
Въз основа на тези констатации и тълкуване волята на страните, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт, като е приел че страните са обвързани по между си с предварителен договор за покупко-продажба на недвижим, като останалите им договорки целят да заобикаляне на закона и постигане на един противоправен резултат – неплащане на ДДС при осъществяване на сделката.
Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Спорът между страните е правен и е свързан с това дали процесните договори са сключени така, че да бъде избегнато плащането на ДДС върху реално осъществени сделки по покупко-продажба на недвижим имот и установена ли е воля на страните по тези договори различна от обективираната.
В гражданския оборот страните са свободни да договарят по между си, като волята им съгласно чл.9 от ЗЗД, може да бъде ограничена само ако противоречи на повелителни норми на закона или на добрите нрави. Това, за което са се договорили страните следва да бъде изведено от съдържанието на сделката, а не от начина по който тя е наименувана. В настоящият правен спор от ревизираното лице се твърди, че са сключени предварителни договори за покупко-продажба на дружествени дялове и физическите лица са платили авансови вноски за това придобиване.
Необходимостта от сключване на предварителен договор е налице винаги когато уговорките между страните не са още достатъчно зрели, за да се сключи един договор, а у тях е налице интерес до обезпечат сключването му. С други думи предварителните договори се сключват, за да се поеме задължение в бъдеще да се постигне договорка по друг, окончателен договор. Поради тази си характеристика предварителния договор съдържа клаузи, които са под условие. Правилно съдът е посочил, че за да бъде действителен един предварителен договор той трябва да съдържа уговорки относно съществените условия на окончателния договор и това е предпоставка за неговата валидност съгласно чл.19, ал.3 от ЗЗД. В настоящият случай съществените условия на сключените предварителни договори са – задължението да бъде изграден конкретен обект, предмет на договор; същият да бъде апортиран в капитала на нарочно създадено търговско дружеството от „Б. Д резидес” ЕООД и дружествените дялове на новосъздаденото търговско дружество да бъдат прехвърлени на съответното физическо лице, което е страна по предварителния договор и е заплащало авансови вноски за придобиване на дружествени дялове.
От предварителния договор за страните по него възниква само задължение да сключат окончателен такъв според своите намерения. В този смисъл не се споделят изложените мотиви в оспореното решение, че сключеният предварителен договор има невъзможен предмет. Изводите на съда, че по отношение на ревизираното лице/продавач съгласно предварителните договори/ не може да се проведе успешно иск за обявяване на предварителния договор за окончателен не се основават на доказателствата по делото и конкретните уговорки между страните. Задължението за „Бояна дрийм резиденс“ ЕООД е да учреди търговски дружества, като в капитала им апортира конкретно посочени обекти. Задължението за прехвърляне на дружествени дялове не е за новоучредените дружества, а за ревизираното лице, поради което неправилно от АССГ е прието, че се вменяват задължения на един все още несъществуващ субект. Приемайки, че договорите за учредяване търговски дружества са с невъзможен предмет, решаващият състав е обосновал извод, че се касае за сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. Това обстоятелство му е дало основание да прецени ревизионния акт като законосъобразен, тъй като е налице облагаема доставка, за която не е платен дължимият ДДС.
Системата на облагането с ДДС има ясно определени правила, като целта им е да бъде обложена всяка доставка, като тежестта на данъка се понесе от крайният потребител. При разглеждането на настоящият спор е установено, че РЛ е упражнило право на данъчен кредит при изграждането на обектите предмет на предварителните договори за строителни материали и СМР, но след това е декларирало за същия период освободени доставки по смисъла на чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС. Въз основа на това в ревизионното производство се твърди, че е нарушен принципа на данъчен неутралитет.
Апортните вноски и продажбата на дружествени дялове не подлежат на облагане, поради което и върху авансовите плащания за придобиване на дружествени дялове не се начислява ДДС. Те не са доставки по смисъла на ЗДДС, поради което не следва да бъдат облагани. В тежест на данъчната администрация е да докаже при условията на пълно и главно доказване настъпването на данъчно събитие. В хода на ревизионното производство е било необходимо да се установи безспорно, че авансовото плащане направено от физическите лица е за облагаема доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. В РА изрично е констатирнано, че параметрите на сделката са: изграждане на жилищна сграда, апорт на новопостроените обекти в търговски дружества учредени от РЛ и прехвърляне на дружествените дялове. Обстоятелството, че в последствие капиталовата собственост, която придобиват физическите лица може да се превърне в обикновено право на собственост не може да бъде основание авансовите плащания да се приемат за такива по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот.
Ревизиращият орган може да се позове на привидността, предвид правилото че всеки може да се позове на нищожността на един договор, но следва да докаже привидността.
Твърденията на органите по приходите е, че между ревизираното лице и неговите контрагенти физически лица е сключен предварителен договор за прехвърляне на дружествени дялове, за да се прикрие истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. В тежест на данъчната администрация е да установи, че действителната воля на страните не е такава каквато е посочено в договора. Целта е да бъде установена симулацията и вътрешните отношения между страните. За да постигне тази цел ревизиращият екип е анализирал сключените между страните договори и приел, че със сключването на сделки, които не противоречат на закона се цели постигането на един противоправен резултат-избягване на данъчно облагане.
Настоящият състав намира, че при разглеждането на конкретния правен спор не са налице прикрити/симулативни сделки. Целта на сключването на прикрити сделки е да бъде реализиран резултат, който страните не желаят да бъде официализиран. И с прикритата и с симулативната сделка резултатът следва да е един и същ. При разглеждане на развилите се въз основа на предварителните договори правоотношения е видно, че обектите са изградени, апортирани са в търговски дружества и физическите лица, които са заплащали авансови суми са придобили дружествените дялове от новосъздадените фирми. Това е сделката, която е видна и според органите по приходите прикрива осъществената между страните покупко-продажба. От доказателствата по делото, обаче не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на физическите лица, платци на авансовите вноски. За прехвърляне правото на собственост в закона е предвидена нотариална форма и тя е изискване за действителност на сделките. Само въз основа на нотариален акт физическото лице може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка.
В конкретния случай, физическите лица са придобили правото на собственост върху дружествени дялове, а собствеността върху част от изградените от „Бояна дрийм резиденс“ ЕООД обекти е прехвърлена на новоучредените търговски дружества, така както е било уговорено първоначално. Уговорката в чл.2, ал.2 от предварителните договори, е гаранция за физическото лице, че ще получи собственост върху дружествени дялове, срещу заплатената от него сума. Нещо повече, ако се стигне до обявяването на предварителния договор за окончателен от съд, тогава е предвидено и заплащане на ДДС.
Неоснователно органите по приходите твърдят, че е налице заобикаляне на закона, което цели постигането на противоправен резултат-неплащане на ДДС. Данъкът, който се дължи при осъществяването на облагаема доставка ще бъде дължим, когато такава доставка бъде осъществена. Споделя се поддържаното от касатора, че до заплащане на ДДС ще се достигне дори когато търговските дружества бъдат прекратени или оборотът им падне под стойностите за регистрация по ЗДДС. По този начин няма да бъде нарушен и принципът на данъчен неутралитет. Безспорно е, че по фактурите за услуги и строителни материали е осъществена доставка към РЛ и то е упражнило право на данъчен кредит. Последващата доставка обаче не е облагаема, тъй като апорта на имущества в търговско дружество е освободена такава.
Въз основа на горното се налага извод, че са налице посочените касационни основания при обжалването - необоснованост и нарушение на материалния закон. При пълнота на събрания доказателствения материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Решението на първоинстанционният съд е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл.222, ал.1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което РА да бъде отменен, като незаконосъобразен.
В полза на касатора следва да бъдат присъдени и разноските в производството, които са доказани в размер на 6075 лв., от които 50 лв. държавна такса заплатена пред АССГ; 25 лв. държавна такса за касационното производство и 6 000 лв. заплатено възнаграждение за един адвокат.
Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 3957/13.06.2018 г., постановено по адм. д.№4278 по описа на Административен съд София град за 2018 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221017002134-091-001/18.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №432/26.03.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – София.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-София, при ЦУ на НАП, да заплати на „Бояна дрийм резидънс“ ЕООД, сумата от 6075 лв., представляваща разноски в производството.
Решението е окончателно.