Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) [населено място] срещу решение № 5828 от 03.10.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 4820/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № [ЕГН] от 06.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 590 от 03.04.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място].

Касаторът ДДОДОП претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Поддържа, че не са налице реални доставки на стоки по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], тъй като липсват доказателства, че доставчиците са разполагали със съответните количества царевица към датата на издаване на фактурите, доказателства за съхранение и превоз на стоката. Оспорва отмяната на РА в частта по ЗКПО за 2008 г. Претендира за отмяна на съдебното решение и за потвърждаване на РА.

Ответникът по касационната жалба [фирма] оспорва жалбата. Излага съображения от практиката на С., че реалността на доставката се установява след анализ на резултатите й при получателя.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С спорения пред АС РА № [ЕГН] от 06.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 590 от 03.04.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], на [фирма] е отказано право на възстановяване на данъчен кредит (ДК) в размер на 129 940.85 лв. за данъчни периоди от 01.11.2011 г. до 30.04.2012 г. По ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2008 г., респ. е определен корпоративен данък (КД) за довнасяне в размер на 90 178.79 лв. и съответстващи лихви в размер на 40 637.22 лв.

Ревизиращите органи са приели, че не са налице реални доставки на царевица от [фирма], [фирма] и [фирма], тъй като доставчиците не разполагали с кадрова и материално-техническа обезпеченост – не притежавали складови бази, търговски обекти, назначен персонал. Липсвали данни за произхода и осчетоводяването на стоките. В представените документи за превоз липсвали данни за дата и час на предаване на стоките, за лицата, извършили натоварването, точните адреси на тръгване и пристигане. Направен е извод, че стоките са получени от ревизираното лице (РЛ), но не от посочените доставчици. Доставчиците имали издадени РА с установени задължения в особено големи размери при липса на данни за редовно водено счетоводство. В обяснения на земеделските производители К. И. А. и В. Н. Х. същите посочили, че не са продавали царевица на преките доставчици.

При ревизията е установено, че през 2008 г. лицето осчетоводило разход в размер на 1 116 558.59 лв., представляващ отписани вземания от [фирма] по фактури, издадени през 2005 г., поради което със сумата е увеличен финансовия резултат на основание чл.34 ЗКПО. С РА е установен КД за 2008 г. в размер на 138 260.07 лв., който е намален с решението на ДДОДОП на 137 907.84 лв.

За да отмени РА в частта по ЗДДС административният съд е приел, че от писмените доказателства и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) се опровергавали изводите на ревизиращите органи за липса на реални доставки. Намерил е, че между доказателствата съществува кореспонденция и същите доказват предаването на стоките от прекия доставчик на РЛ. В частта по ЗКПО съдът е приел, че при данъчна печалба на дружеството за 2008 г. от 163 412.65 лв. преотстъпеният данък по чл.179 ЗКПО следва да бъде в размер на 60 % от тази сума или 98 047.59 лв., респ. дължимият данък е 65 365.06 лв. При направени авансови вноски от 48 081.28 лв. и надвнесен корпоративен данък за 2007 г. от 9483.60 лв., съдът е приел, че дължимият КД за 2008 г. е 7800.18 лв., която сума не се оспорвала от лицето.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона.

В първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. Направените въз основа на тях изводи за наличие на реални доставки на царевица са необосновани, което е довело до неправилно приложение на закона. Административният съд не е съобразил наличието на множество непълноти в представените документи, което дискретидира доказателствената им сила за установяване на релевантните обстоятелства относно наличие на реални доставки на стоки - прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т.33 – 34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, [фирма]). Прехвърлянето на вещите следва да се осъществи от „определено лице“, поради което доводите на ревизиращите органи за необходимост да се установи придобиване на стоките от конкретен доставчик имат своето законово основание. Вярно е, че в случая доставчикът и получателят формално са съставили двустранни приемо-предавателни протоколи, но за установяване на реалността на доставката е относимо изследване, дали преките доставчици са притежавали собствеността върху количествата царевица, посочени във фактурите, и дали са прехвърлили собствеността върху тях в полза на ревизираното лице. Именно за тези релевантни обстоятелства частните документи не съдържат отбелязване, поради което не установяват реално фактическо движение на стоки.

Търговец на зърно е физическо или юридическо лице, което купува зърно с цел преработка или продажба в първоначален, преработен или обработен вид и е регистрирано в Националната служба по зърното (чл. 23, ал. 1 от ЗСТЗ (ЗАКОН ЗЗД СЪХРАНЕНИЕ И Т. С. З.)). Търговецът на зърно е длъжен да притежава собствен или нает склад за съхранение на зърно или сключен договор с лицензиран публичен склад и/или регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърно (чл. 23, ал. 3 ЗТСЗ). Търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно, се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика (чл. 28, ал. 1 ЗТСЗ). Съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност - когато зърното, обект на търговски сделки, преминава през повече от един търговец на зърно, всеки един от тях издава декларация по образец съгласно приложение № 2, която се издава въз основа на издадените декларации от производителите за произход и добра земеделска практика. В контекста на посочената национална уредба е относимо изследване на обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества зърно и по какъв начин са прехвърлили собствеността, овластявайки ревизираното дружество да се разпорежда фактически със стоката като собственик.

В конкретния случай не са ангажирани доказателства, че тримата доставчици притежават собствен или нает склад за съхранение на зърно. Неслучайно в представените документи (приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листа) липсва посочено място на натоварване на стоката. Административният съд формално е приел, че са налице доказателства за превоз, но не е отбелязал липсата на данни за мястото, откъдето е натоварена стоката, относими към установяване прехвърлянето на стоките от „определено лице“. В тази връзка превозвачът [фирма] също не посочва, къде е конкретният обект на тримата доставчици в [населено място], където е станало натоварването (л.61, л.161 и л.208 от преписката). Съдът не е взел предвид, че голяма част от представените от този превозвач доказателства (л.209 до л.379 от преписката) касаят неотносим превоз на патици, а представените доказателства за превоз от доставчика [фирма] са вътрешно противоречиви: към всяка една от представените товарителници за превоз на царевица са приложени копия на тахошайби, в които са отбелязани различни дестинации от посочените в пътните листа. Ето защо доводите на първоинстанционния съд за съответствие между данните по доказателства са необосновани. П. [] е извършвал превоз на царевица, но по различни дестинации от твърдяното натоварване в [населено място]: царевица е превозвана от РЛ [фирма] до [фирма] в [населено място] (което е неотносимо по делото). В останалите случаи, дори при наличие на данни за превоз от [населено място] до [населено място] (около 315 км. според тахошайбите), поради липса на данни за конкретен обект, където е извършвано натоварването в [населено място], остава недоказано относимото обстоятелство за реално извършен превоз на стоки от конкретен доставчик. Основен аргумент за липса на реално движение на стоки е липсата на данни в представените товарителници и пътни листа за място на натоварване на стоката, поради което дори да е осъществен превоз, то остава неясно кое е лицето, предало процесната стока. Не може само с наличието на фактури, договори и приемателно-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., І отд. на ВАС). В приемо-предавателните протоколи с [фирма] и [фирма] не е отбелязано мястото, където е извършено предаването, поради което не могат да удостоверят реално прехвърляне на стоки. Протоколите за закупена от [фирма] продукция от В. Н. Х. не съдържат подпис за закупил продукцията.

Твърдените страни по сделките формално са сключили договори и съставили двустранни приемо-предавателни протоколи, но в контекста на цитираната правна уредба по съставяне на декларации за произход и добра земеделска практика, първоинстанционният съд неправилно е неглижирал липсата на данни за произхода на процесните количества царевица. За целите на общата преценка дали разглежданите доставки на стоки са действително осъществени, националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или последващи разглежданите в главното производство (т. 38 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, [фирма]). В случая физическите лица К. И. А. и В. Н. Х. – като регистрирани земеделски производители, от които преките доставчици поддържат, че са закупили стоките, са декларирали в хода на насрещните проверки, че не са произвеждали царевица, не познават доставчиците и не са търгували с тях. Това обстоятелство неправилно е подценено от административния съд като неотносимо, а същото е съществено за доказване на произхода на стоката, респ. за възможността прекият доставчик да я прехвърли на получателя. Неправилно съдът е приел, че са налице доказателства за претегляне на стоката, тъй като представените от [фирма], [населено място], кантарни бележки не могат да се свържат с другите доказателства по делото, още повече, че липсва отбелязване на конкретен склад, в който е извършено претеглянето и от кого е предоставено зърното.

Съвкупната преценка на всички горепосочени факти и обстоятелства навежда на извод за липса на реални доставки – липса на данни, че доставчиците са притежавали съответните количества зърно поради непотвърденото закупуване от физически лица – земеделски производители, липса на данни за съхранение (доставчиците не разполагат със складове), за превоз на стоки, непосочване на точното място на натоварване на стоките, липса на търговски обекти и назначен персонал при доставчиците, същите не са публикували финансови отчети, а по данни от Г. за 2011 г. и 2012 г. не притежават активи за извършване на доставките. На всички доставчици за ревизираните периоди са издадени РА с установени задължения в особено големи размери.

Позоваването от ревизираното лице на практика на С. по съединени дела С-80/11 и С142/11 е некоректно, тъй като по цитираното дело реалността на доставките е била установена, какъвто не е настоящият случай.

Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/. Действително не е било спорно, че фактурите са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и е извършено плащане, но за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура, плащане и счетоводното й отразяване при страните по доставката, включително наличието на последваща доставка. Счетоводната експертиза не е извършила проверка в счетоводството на доставчиците, за да установи наличието на счетоводно отразяване на движението на стоки.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за наличие на реални доставки на стоки по спорните фактури, съдът е постановил решение при неправилно приложение на закона. На основание чл.221, ал.2 АПК същото следва да бъде отменено и по същество на спора да се постанови решение за отхвърляне на жалбата в частта за установени задължения по ЗДДС.

В частта по ЗКПО е неоснователно възражението на касатора за липса на оспорване по административен ред, тъй като в жалбата до решаващия орган се оспорват задълженията за установен КД за 2008 г.

В същата година дружеството е осчетоводило разходи в размер на 1 116 558.59 лв., представляващи отписани вземания от [фирма] по фактури от 2005 г. С РА на основание чл.34, ал.1 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със същата сума и е определено допълнително данъчно задължение от 111 655.86 лв. Прието е, че е налице данъчна временна разлика по чл.24, ал.2, т.1 и ал.4, т.1, б.“а“ ЗКПО, която на основание чл.24, ал.2, т.1 и ал.4, т.1, б.“б“ ЗКПО следва да намери отражение във финансовия резултат за 2010 г. в посока намаление. При ревизията е доначислен данък общо в размер на 121 491.69 лв.

Лицето не оспорва размера на доначисления данък, но претендира преотстъпване на данъка на основание чл.179, ал.1 ЗКПО върху цялата сума от 163 412.65 лв. (сбора от посочения от лицето данък от 41 920.96 лв. и доначисления при ревизията данък от 121 491.69 лв.).

За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че при деклариран от лицето данък за 2008 г. в размер на 41 920.96 лв. и извършено с РА увеличение със сумата 121 491.69 лв., размерът на преотстъпения данък по чл.171, ал.1 ЗКПО от 60 % следва да се изчисли върху сбора от 163 412.69 лв. и представлява 98 047.59 лв. При внесена сума от 48 081.28 лв. и надвнесен корпоративен данък за 2007 г. от 9483.60 лв., следващият се КД за 2008 г. е в размер на 7800.81 лв. (която сума не се оспорва от лицето), вместо определения от 137 907.84 лв.

Преотстъпването на корпоративен данък представлява право на данъчно-задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на ЗКПО и начислени суми за данък, които остават в патримониума на данъчния субект и се разходват при определени от закона условия (чл.166, ал.1 ЗКПО). Общите изисквания за преотстъпване на данъка са уредени в чл.167 ЗКПО и в случая не е спорно, че са изпълнени. Спорно е приложението на разпоредбите на чл.171 и чл.179 ЗКПО.

Съгласно чл.171, ал.1 ЗКПО ДЗЛ, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративен данък. Според чл.179 ЗКПО корпоративният данък се преотстъпва в размер 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители, за данъчната им печалба от непреработената растителна и животинска продукция, когато преотстъпеният данък се инвестира в данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, необходими за извършване на посочените в ал. 1 дейности, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Не е спорно и се установява от ССЕ, че основните приходи на дружеството за 2008 г. са свързани с реализация на непреработена животинска продукция и РЛ е регистриран земеделски производител. Изпълнени са условията по чл.167 и чл.179 ЗКПО, поради което и на основание чл.171, ал.1 ЗКПО преотстъпването следва да бъде признато.

Основателен е касационният довод относно размера на преотстъпения данък. Посочената на стр.9 от РД сума от 80 645.26 лв. – инвестиции в дълготрайни материални активи за следващата година е по изготвена от самото лице справка. Разпоредбата на чл.179, ал.2 ЗКПО определя законовата цел на инвестицията по смисъла на чл.166 ЗКПО – преотстъпеният данък следва да се инвестира в дълготрайни материални и нематериални активи. Ето защо и на основание чл.179, ал.2 ЗКПО преотстъпването следва да се признае до размера на инвестициите от 80 645.26 лв. При данъчна печалба от 163 412.65 лв. и преотстъпен данък от 80 645.26 лв. размерът на данъка е 82 767.39 лв. Авансово е внесена сумата от 48 081.28 лв. и за 2007 г. е налице надвнесен данък от 9483.60 лв., поради което размерът на дължимия данък за 2008 г. е 25 202.51 лв. Обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта по ЗКПО за разликата до 25 202.51 лв. със съответните лихви от 12 691.89 лв. за периода от 01.04.2009 г. до 06.01.2014 г., изчислени с саljculator.bg, и в тази част да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването.

При този изход на спора решението следва да бъде отменено частично и в частта за разноските. При отказан ДК в размер на 129 940.85 лв. и установен КД за 2008 г. в размер на 25 202.51 лв. на ДОДОП [населено място] се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер от 4081.43 лв. съгласно чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При направени от жалбоподателя разноски в размер на 5150 лв. съобразно уважената част от жалбата се дължат разноски в размер на 2167.02 лв., над която сума решението следва да бъде отменено.

Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5828 от 03.10.2014 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. № 4820/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № [ЕГН] от 06.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 590 от 03.04.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], относно отказан данъчен кредит в размер на 129 940.85 лв. със съответните лихви и в частта за установен КД за 2008 г. до 25 202.51 лв. и лихви за забава до 12 691.89 лв., както и в частта за присъдени на [фирма] разноски над 2167.02 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ оспорването на [фирма] със седалище и адрес на управление гр. С., [улица], срещу ревизионен акт № [ЕГН] от 06.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 590 от 03.04.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], относно отказан данъчен кредит в размер на 129 940.85 лв. със съответните лихви и в частта за установен КД за 2008 г. до 25 202.51 лв. и лихви за забава до 12 691.89 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] юрисконсултско възнаграждение в размер от 4081.43 лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.