Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал.6 ДОПк.
Клуб О., [населено място], чрез процесуалния си представител адв. П. Б. обжалва решение № 2055 от 24.09.2014г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 3509/2013г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт №[ЕИК] от 14.05.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 400/07.08.2013г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място].
В касационната жалба са изложени доводи за неправилно тълкуване на материалния закон и противоречие на решението със събраните по делото доказателства - касационни основания по чл. 209, т.3 АПК.
Касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд по валидността акта
. Счита, че при възлагането на ревизия по чл. 177 ЗДДС, в заповедта по чл. 113 ДОПК следва да се посочи изрично конкретния доставчик, за задълженията на който се ангажира отговорността на получателя по чл. 177 ДОПК.
По съществото на спора оспорва като противоречиви на доказателствата по делото изводите на съда за наличие на предпоставката по чл. 177, ал. 3, т.2 от ЗДДС - заобикаляне за закона. Според съда начисленият ДДС по доставката с получател Клуб О. е значително по-нисък от ДДС начислен по доставката с получател Б. К. Е.. Жалбоподателят оспорва тези изводи и твърди, че разликата в цената на процесния недвижим имот е резултат от изменените пазарни условия. Позовава се на приетата по делото допълнителна СТЕ. Другото оплакване за нарушение на материалния закон е по предпоставките на чл. 177, ал.1 ЗДДС и се основава на твърдението, че задължението на доставчика, произтичащо от отказ на данъчен кредит за м.09.2009г. по фактура № 7/30.09.2009г. издадена от ТМ Инвес Е. няма пракя или косвена връзка с ползвания данъчен кредит и не е основание да се ангажира отговорността на получателя на основание чл. 177 ЗДДС.
Искането е за отмяна на решението и да се прогласи нищожност на оспорения ревизионен акт. При условията на евентуалност, в случай, че не се приемат доводите за нищожност на акта се поддържа искане за неговата отмяна.
Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] не е изразил становище по касационната жалба.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид посочените касационни основания и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК.
С оспорения пред Административен съд - Варна ревизионен акт е ангажирана отговорността на Клуб О., на основание чл. 177 от ЗДДС за данъчен период м.09.2009г. за дължимия и невнесен ДДС в размер на 92 430 лева от доставчикът му Б. комерс Е..
С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата, като е приел че ревизионният акт не страда от пораци засягащи неговата валидност. Възраженията на дружеството - жалбоподател в тази връзка са отхвърлени като неоснователни, тъй като заповедта за възлагане на ревизията съдържа означение, че в обхвата на ревизията е включена отговорност на лицето по чл. 177 ЗДДС и данъчния период, за който се отнасят задълженията.
По материалната законосъобразност на акта, съдът е приел, че са установени предпоставките по чл. 177, ал.1 и ал. 2 ЗДДС, при които получателят по доставката отговаря за задълженията на своя доставчик. В тази връзка съдът е посочил, че страните не спорят по фактите, а спорът е правен. В мотивите на решението е прието, че фактическият състав, пораждащ солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС като обективни елементи - неизпълнение от страна на доставчика да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, както и субективен елемент - знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието е налице при условията, предвидени в чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, като при действието на чл. 170, ал.1 АПК във връзка с §2 от ДР на дОПК, в тежест на органите по приходите е да установят предпоставките за отговорността за злоупотреби по чл. 177 ЗДДС и в частност на условията за приложение на презумпцията за знание.
По отношение на доставчика е налице ревизионен акт, с който за д. п. 09.2009г. е установено задължение в размер на 92 430 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактура № 7/30.09.2009г. издадена от ТМ Инвес Е..
Съдът е приел за безспорно и обстоятелството, че Клуб О. е упражнило право на данъчен кредит по фактура, издадена му от прекия доставчик Б. комерс О..
По приложението на чл. 177, ал.3 от ЗДДС съдът е изключил приложението на първата и третата хипотези на цитираната норма, като е приел, че не се установява наличието на привидна доставка, както и че са недоказани твърденията, че процесната доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. В тази връзка е кредитирал заключението на назначената по делото СТЕ.
От доказателствата по делото е приел, че е налице хипотезата по чл. 177, ал.3, т.2 предл. 2 от ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност на ревизираното лице - заобикаляне на закона. Този извод е мотивиран със следното:
Заобикаляне на закона е конструкция, при която с позволени от закона действия се цели неправомерен резултат. В процесния случая начисленият данък по доставката с получател Клуб О. е значително по-нисък от данъка, начислен при придобиването на имота от доставчика Б. комерс Е. по доставката, по която последният е получател. Според първоинстанционния съд това обстоятелство правилно е интерпретирано от органите по приходите като заобикаляне на закона с цел неправомерно ползване на данъчен кредит в размер на 92 430 лева. Наред с това с РА, издаден на прекия доставчик е установено, че неоснователно е включил в дневника си за покупки фактура № 7/30.09.2009г. издадена от ТМ Инвес Е. с начислен ДДС в размер на 92 50
0 лева. Предвид близкия размер на данъка, за който ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит и размера на данъка, за който на прекия доставчик е отказано право на данъчен кредит по фактурата от трето лице и обстоятелството, че се отнасят за едни и същи данъчен период, действително може да се направи обосновано предположение за целено от дружеството
невнасяне на ДДС за м.09.2009г. На това основание съдът е приел за правилен изводът на органите по приходите, че сделките по процесните фактури са насочени към заобикаляне на закона и постигане по този начин на един забранен от закона резултат - възникване на право на данъчен кредит в по-висок размер от начисления при продажбата на същия актив ДДС /от гл. т. на доставчика./. Според съда ревизираното дружество макар и непряко ползващо се от неправомерния резултат не е положило дължимата грижа на добрия търговец и дължимите в тази връзка усилия с оглед на конкретната доставка, като е следвало съобразявай обективните им дадености, да съобрази, че данъкът по доставките няма да бъде внесен. Аргумент в тази насока е почерпен от рисковете за купувача на недвижим имот при марж между продажната цена и цената на придобиване от почти 1 000 000 лева.
Решението е неправилно. Основателни са касационните доводи за нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т.3 АПК. Нормата на
чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регламентира отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
Отговорността се реализира при условията на чл. 177, ал.2 ЗДДС - когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 от ДОПК. За целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Доказателствената тежест за установяване условията за приложение на презумпцията по чл. 177, ал.3 ЗДДС пада върху органите по приходите.
В конкретния случай при изяснена и безспорна фактическа обстановка, съдът правилно е приел, че не се твърди наличието на привидна сделка и че не е доказано цената на имота да се отличава значително от пазарната цена, но неправилно е приел, че е установено заобикаляне на закона по чл. 177, ал.3, т.2, пр.2 от ЗДДС. Заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Твърдения от приходните органи неправомерен резултат в случая следва да се обвързва с невнасяне на данъка по фактурите. Принципно невярно е твърдението на органите по приходите, възприето и от съда, че ползването на данъчен кредит съставлява забранен от закона резултат. Касае се за субективно материално право на получателя по доставките, което в случая е упражнено правомерно и е признато. В тази връзка следва да се отбележи, че няма данни приходните органи да са извършили корекция на ползвания от доставчика данъчен кредит за придобиване на процесния имот и на това основание да са определи задължения по ЗДДС. Заобикаляне на закона би било налице само ако единствената цел на двете сделки - по придобиването на имота от доставчика и по продажбата му на ревизираното лице, е да се постигне резултат – невнасяне на данък и ощетяване на бюджета. По делото това обстоятелство не е доказано по делото.
Неправилно съдът е приел, че по-ниският размер на начисленият данък по доставката с получател Клуб О. от данъка, начислен при придобиването на имота по доставката с получател Б. комерс Е. е достатъчно да обоснове извод, че сделките са сключени единствено с неправомерна цел - ползване на данъчен кредит от прекия доставчик в по-висок размер. Преди всичко следва да се отбележи, че по делото няма данни приходните органи да са извършили корекция на ползвания от доставчика данъчен кредит за придобиване на процесния имот и на това основание да са определи задължения по ЗДДС, които да не са внесени. От друга страна основателно е възражението на касационния жалбоподател, че разликата между придобивната и продажната цена се дължи на промените в пазарните цени на недвижимите имоти към 2009г. Това твърдение се подкрепя от заключението на вещото лице, прието в съдебното производство, според което цената на придобиване на имота от 450 000 лева е реалната му пазарна цена към момента на сключване на договора за покупко - продажба в нотариална форма.
Неправилно съдът се е позовал и на неоснователното включване в дневника за покупки на прекия доставчик на фактура № 7/30.09.2009г. издадена от ТМ Инвес Е. с начислен ДДС в размер на 92 500 лева, по която му е отказано правото на данъчен кредит и във връзка с която са възникнали допълнителните задължения на прекия доставчик за процесния период м.09.2009г. Първо ревизираното дружество няма никакво отношение към съдържанието и подаването на справки - декларации и отчетни регистри по ЗДДС на Б. комерс Е.. От друга страна следва да се има предвид, че ревизираното лице не е страна по сделката между прекия му доставчик и с ТМ Инвес Е., поради което условията на тази сделка не могат да служат като доказателство за целения от страните по процесните сделки резултат. Близкият размер на отказания данъчен кредит и съвпадението в данъчния период, сами по себе си не могат да обосноват участие на Клуб О. в заобикаляне на закона, чрез сделката придобиването на недвижимия имот, при това по пазарна цена.
По изложените съображения настоящият състав намира, че в процесния случай не е доказано условието по чл. 177, ал.2 във връзка с чл. 177, ал.3,т.2, пр.2 от ЗДДС - заобикаляне на закона, при което получателят по доставката е бил длъжен да знае, че данъкът в размер на 92 430 лева няма да бъде внесен от доставчикът му. При липсата на един от кумулативните елементи от фактически състав, отговорността по чл. 177 ЗДДС не може да бъде реализирана.
Като е приел противното и е отхвърлил жалбата, съдът е постановил решение в нарушение на материалния закон. Само на това основание решението се явява неправилно и следва да бъде отменено съгласно чл. 221, ал.2 АПК. Спорът от фактическа страна е изяснен, поради което следва да се реши по същество като се отмени ревизионният акт.
За пълнота на изложеното и предвид доводите в касационната жалба, настоящият състав намира, че ревизионният акт не е нищожен. Заповедите за възлагане на ревизията отговарят на изискването по чл. 113, ал.1, т.4 и т.5 ДОПК - съдържат означение за ревизирания период и за вида на задълженията, включени в обхвата на ревизията. В тази връзка правилно съдът е приел, че в случаите по чл. 177 ЗДДС е достатъчно да се посочи, че в обхвата на ревизията е включена отговорност на ревизираното лице на това основание за съответния период. Не е необходимо да се посочи за невнесения данък от кой доставчик ще се проверява лицето. Това се установява при ревизията в рамките на ревизирания период.
Предвид наличието на самостоятелно основание за нарушение на материалния закон е безпредметно да се обсъждат доводи на касатора за липса и на останалите основания по чл. 177 ЗДДС.
При този изход на спора, разноски се дължат на касационния жалбоподател в размер на 6278 лева, за двете съдебни инстанции съгласно представените по делото писмени доказателства за извършването им.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2055 от 24.09.2014г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 3509/2013г. и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт №[ЕИК] от 14.05.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 400/07.08.2013г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място], с който на Клуб О. е установено задължение в размер на 92 430 лева, на основание чл. 177 ЗДДС.
ОСЪЖДА дирекция обжалване и данъчно - осигурителна практика, [населено място] да заплати на Клуб О., сумата от 6278 лева разноски за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Особено мнение: