Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Еврофрут интернешънъл“ ООД, представено от адв. Д.З, срещу решение № 4904/19.07.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5103 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22220516005373-091-001/09.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни са доводите му за опущения на съда в преценката на заключенията на съдебно-счетоводните експертизи, като основание за констатацията му за отличаващи се от пазарните лихви по предоставените от него заеми. Оспорва изводите на съда за определената в РА лихва като пазарна за преодоляване на отклонението от данъчно облагане по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Настоява на правното значение на липсата на свързаност между него и заемателите, на периода на ползване на заетите средства и размера на отклонението от пазарната регулация при преценката на предпоставките по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Въвежда твърдение за ползване на притежавания от дружеството автомобил за икономическата му дейност и за управленски функции, очевидно като аргумент за противоречие с материалния закон на извода на съда за правомерността на основаното на чл. 26, т. 1 ЗКПО преобразуване на счетоводния финансов резултат с тези разходи. С позоваване на 10-годишен давностен срок обосновава правомерността на отчитането на разходи в размер 144 635.83 лева от отписване на разходи за придобиване на ДМА. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт в тежест на „Еврофрут интернешънъл“ ООД са установени задължения за корпоративен данък в общ размер 13 142.06 лева с лихви за забава в общ размер 2 717.28 лева за данъчни периоди 2010-2013 г. и 2015 г.

Съществуването на данъчните задължения е обосновано с наличието на предпоставки за увеличаване на счетоводния финансов резултат /СФР/:

- на основание чл. 78 във вр. с чл. 4, ал. 1 ЗСч отм. и с чл. 16 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО за отчетни периоди 2010, 2011, 2013 и 2015 г. съответно със сумите 3 735.83 лева, 8 482.60 лева, 11 228.05 лева и 14 507.14 лева, представляващи разликата между отчетените от РЛ приходи от лихви по предоставени заеми и пазарната лихва, определена за всеки от договорите за заем с експертиза;

- на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с отчетени през 2012, 2013 и 2015 г. текущи разходи по сметка 600 „Разходи за материали“ – за поддръжка и консумативи на лек автомобил; по сметка 601 „Разходи за външни услуги – за пътен данък и застраховки на лек автомобил и по сметка 602 „Разходи за амортизации“ – амортизации на лек автомобил. Отчетените разходи по сметка 600 са съответно 2 950.91 лева, 4 537.50 лева и 2 688 лева; по сметка 601 – съответно 1 561.55 лева, 2 818 лева и 2 346.29 лева и по сметка 602 – 706.40 лева, 4 238.40 лева и 3 333.36 лева.

- на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 67 ЗКПО през 2015 г. със сумата 144 635.83 лева - отписани разходи за придобиване на данъчен амортизируем актив. В същият данъчен период СФР е увеличен и със сумата 24 524.60 лева, представляваща разлика между получен приход от лихви, изплатени от Агенция „Митници“ в размер 218 524.60 лева и размера на извършеното от РЛ преобразуване на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗКПО със сума в по-голям размер - 243 495.37 лева.

За 2010 и 2011 г. РЛ е декларирало данъчна загуба с ГДД по чл. 92 ЗКПО съответно 233.41 лева и 3 045 лева. С РА е извършена корекция, като е определен данъчен финансов резултат 0 лева за тези периоди. При оспорването по административен ред е изменен РА, като са определени резултати за корпоративен данък съвпадащи с декларираните от жалбоподателя. За 2013 и 2015 г. са потвърдени определените с РА ДФР и корпоративен данък. За 2012 г. е изчислен от решаващия орган по-голям размер на данъка и е съобразена забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК.

За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че жалбоподателят е предоставил заеми в ревизираните данъчни периоди с лихвен процент, който се отличава от пазарната лихва. Затова и е определил като съответен на материалния закон изводът на органите по приходите, че са налице сделки, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и дължимото регулиране на ФР на едноличния търговец в съответните отчетни периоди на основание чл. 78 от ЗКПО. Съдът е съпоставил заключенията от изготвената в хода на ревизионното производство и двете съдебно-счетоводни експертизи, прието в хода на съдебното дирене. Дал е вяра на заключението от извънсъдебната фаза на производството. Аргументирал се е с използваните информационни източници. Втората ССЕ от съдебното дирене е отказа да цени, тъй като от вещото лице е ползвана лихвената статистика на БНБ. Обсъдил е относимите разпоредби от СС № 18 „Приходи“ за дължимото отчитане на приходите от лихви.

Според първостепенния съд представените от жалбоподателя в първоинстанционното производство пътни листове установяват движението по определен маршрут на лек автомобил Ауди Q7 с рег. [рег. номер на МПС], но не и използването му за стопанската дейност на дружеството, та да е неправомерно извършеното от органите по приходите преобразуване с отчетените разходи по сметки 600, 601 и 602.

По установяванията на съда отчетените в 2013 г. разходи в размер 144 635.83 лева по сметка 613 „Разходи за придобиване на ДМА“ са формирани през 2005 и 2006 г. Отчитането им в 2013 г. не е документално обосновано в съответствие с чл. 10 ЗКПО. Допълнителен аргумент за правилността на извършеното преобразуване на декларирания СФР е възникването на данъчна постоянна разлика по чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 67 ЗКПО с отчитането на разходи за придобиване на данъчен амортизируем актив. Решението е правилно.

Неоснователен е доводът, основан на липсата на свързаност между касатора и заемателите. При действието на 16, ал. 1 ЗКПО и сделките между несвързани лица може да са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Средствата на данъчното законодателство за преодоляване на отклонението от данъчно облагане не засягат свободата на договаряне по чл. 9 ЗЗД. Съдържанието на материалното административно правоотношение, възникнало при прилагане института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, включва правомощието на администрацията да не вземе предвид /иначе свободно уговорените/ сделките или отделни техни условия, а да вземе предвид данъчната основа, която би се формирала при сключване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Публичноправното правоотношение по определянето на задължения за данъци по хипотеза не засяга съдържанието на частното правоотношение, с изпълнението на задълженията по което се стига до отклонение от данъчно облагане. Всъщност администрацията отказва да зачете сделката или отделни нейни условия.

Неоснователни са упреците на касатора за опущения на съда в процеса на доказване, включително към дейността му по преценка на доказателствените средства.

Инстанцията по същество е изпълнила задължението си по чл. 7, ал. 1, изр. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК да съдейства на страните за изясняване на делото от фактическа и правна страна. Съобразено е и състезателното начало по чл. 8, ал. 2 от ГПК в аспекта на правото на страната да прави искания и да представя доказателства. Оценката на заключенията на ССЕ е в съответствие с правилото на чл. 202 ГПК. Съдът е съобразил ползваната от експертите информация и методите им, за да мотивира избора си да цени конкретно заключение.

Определянето на пазарна лихва по дефиницията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е относимо към обосноваване на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Цитираната разпоредба отнася към хипотезите на отклонение от данъчно облагане и получаването или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. В тази хипотеза на отклонение от данъчно облагане освен критерий за установяването му пазарната лихва е и елемент от фактическия състав на преодоляването на последиците от отклоняването по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Тя е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа.

Това сочи на дължимост на подход за избор на метода по глава трета от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени - вж. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Този подход е изцяло съобразен и с дефиницията на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. На този метод е основано заключението от извънсъдебната фаза на производството.

Щом касаторът е отчел приходи в размери, определени при условия на договорите за заем, водещи до отклонение от данъчно облагане заради отличаващи се от пазарните лихви договорни лихви, то съответен на материалния закон /чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е решаващият извод на съда за правомерност на извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР. Прекият данъчен ефект от преобразуването е в данъчни периоди 2013 и 2015 г. Изследването в данъчни периоди 2010 и 2011 г. е заради обсъденото и от решаващия орган пренасяне и приспадане на данъчни загуби.

Недоказано в първоинстанционното производство е останало твърдението на жалбоподателя за използване на притежавания от него лек автомобил за икономическата му дейност. Разходите по автомобила, като несвързани с дейността, формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Пропускът на ДЗЛ да преобразува с нея СФР в съответствие с чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО е изправен при данъчния контрол – чл. 81 във вр. С чл. 79 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 1 ЗКПО.

Съобразено с материалния закон е и разрешението на съда по спора за преобразуването на СФР с отчетените разходи от отписване на разходи за придобиване на ДМА в 2015 г. Ако от разходите за придобиване на ДМА е формиран амортизируем актив, то счетоводните разходи формиращи активи не се признават за данъчни цели – чл. 67 ЗКПО и с тях се преобразува СФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО, включително при данъчния контрол – чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Ако не е формиран данъчен амортизируем актив, то липсва стопанска операция, закрепена в първичен счетоводен документ, която да е основание за признаване на разхода и възниква данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Правомерно е преобразуването с нея на СФР за данъчни цели.

Правилното решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в искания размер 1 005 лева /по изчисленията на съда те са 1 005.77 лева/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4904/19.07.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5103 по описа за 2017г.

ОСЪЖДА „Еврофрут интернешънъл“ ООД да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София разноски за касационното съдебно производство в размер 1 005 лева.

Решението е окончателно.