Производството е по гл. Х от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на К. С. ЕООД, представено от адв. Б. П., срещу решение 300/15.01.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 5180/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт 1106929/23.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София в частта за отказаното на К. С. ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 160 899.98 лв., упражнено в данъчни периоди м. 02, 05, 07, 09 и 11.2008 г. и в д. п.м. 01 до м. 07.2009 г. и от м. 09 до м. 12.2009 г. и в частта за допълнително определения корпоративен данък за 2006, 2007, 2008 и 2009 г. в общ размер 28 307.36 лева. Касаторът заявява трите категории касационни иснования за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, включително на заключението на ССЕ. Жалбата съдържа и фрагментарни съображения по отделни фактури. С нея се отричат и изводите на съда за правомерност на извършеното от администрацията с РА преобразуване на декларирания от него финансов резултат по отчетни периоди. Настоява се на дължимо редуциране на приходите при непризнати за данъчни цели разходи с позоваване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Иска отмяна на първоинстанционното решение /а без да е заявено експлицитно и на съответната част на РА/. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София не изразява становище по жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорената пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "И. К." ЕООД задължения за ДДС в общ размер 161 221.25 лева и за закъснителна лихва в размер 62 039.53 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 02, 05, 07, 09 и 11.2008 г. и в д. п.м. 01 до м. 07.2009 г. и от м. 09 до м. 12.2009 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството в общ размер 160 899.98 лева, упражнено в тези данъчни периоди и пропускът му да внесе част от декларирания от него данък в размер 321.27 лева.

Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД, Ел Ес Ди Ей К. Г. ЕООД, Нара 06 ЕООД и О. Н. 07 ЕООД. Фактурите са с предмет на доставката стоки и услуги. По установяванията на органите по приходите на Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД е било възложено изработване на кутии, вложки, изработка на уеб страница и на рекламни материали. По 7 договора Ел Ес Ди Ей К. Г. ЕООД се е задължило да изработи и отпечата стикерни етикети, да изработи шанци, кутии, рекламни материали, да извърши обучение и СМР. Фактурите на Нара 06 ЕООД са за посредническа услуга, а тези на Оги нет 07 ЕООД за електронно маркетингово проучване.

Отказът е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчиците, а за Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД и Ел Ес Ди Ей К. Г. ЕООД и на предходните им доставчици, съответно за първия доставчик Нара 06 ЕООД, Ш. Т. ЕООД и Интер 07 ЕООД, а за втория доставчик тримата предходни на първия и О. Н. 07 ЕООД. На предподните доставчици исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. С пропускът им да представят исканите доказателства и обяснения са обвързани последиците на чл. 37, ал. 4 от ДОПК. Обобщението на органите по приходите за всички доставчици /преките и предходните/ е за липса на материална, техническа, технологична и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставките, поради което фактурите, по които РЛ е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит са издадени без основание. Така е изключено осъществяването на предпоставките на данъчното предимство по чл. 68 от ЗДДС.

Определените допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2006-2009 г. са обвързани с извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице в посока увеличение с размера на данъчните основи на фактури, издадени от Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД, Ш. Т. ЕООД, Гиван ЕООД, Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД, Нара 06 ЕООД и О. Н. 07 ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 10 от ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството. При оспорването по административен ред към установените факти във връзка с облагането с корпоративен данък са отнесени разпоредбите на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО отм. във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от същия закон за 2006 г. и на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за останалите ревизирани данъчни периоди. Плащането за неизвършени услуги е квалифицирано от администрацията като проява на отклонение от данъчно облагане отстранимо с извършеното с РА преобразуване на ФР.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводи по фактите и правото на органите по приходите. Основавайки се на заключението на ССчЕ е установил начина на счетоводно отчитане на спорните доставки при преките доставчици, редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство и факта на плащането по повечето фактури. За всеки от доставчиците и по групи доставки за всички фактури е обсъдил събраните писмени доказателствени средства договори, приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19. Приел е, че те не доказват убедително извършването на доставките, тъй като за повечето договори съществува неопределеност както на предмета, така и на приетия в изпълението им резултат. Както органите по приходите и съдът е изследвал кадровата и материалната обезпеченост на доставчиците и я е определил като недостатъчна. Изцяло е следвал установяванията на ревизиращия орган за фактите релевантни за определяне на корпоративния данък. Възприел е и основанията за преобразуване на ФР по акта на решаващия орган.

Оспореният съдебен акт е правилен макар да са несподелими част от решаващите му мотиви.

Пропуск на съда е да коригира фактическите изводи на приходната администрация в РА, които не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Непредставянето на поискани от доставчика доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж.- чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. В случая не от ревизираното лице, а от предходните му доставчици са поискани доказателства, чието съществуване е отречено заради непредставянето им.

Съдът е надценил и доказателственото значение на установяванията си за броя и квалификацията на наетите от преките и от предходните доставчици лица. Този подход е в противоречие с тълкувателната практика на СЕС. Така според т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112

трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Неправилният подход на съда е обусловил ненужното мобилизиране на процесуалната енергия на касатора да описва кадровата обезпеченост на доставчиците.

Вън от горното, правилна е преценката на доказателствените средства за доставките по фактурите, за които касационният жалбоподател твърди, че неправилно е отречено правото му на приспадане. Общото формулиране на задълженията на доставчиците по договорите препятства преценката за изпълнението и тяхното приемане с целящите установяването им протоколи. Така за доставката на услуга по фактура 300/05.06.2008 г., издадена от Ес Ел Ди Ей Консултинг ЕООД задължението на доставчика възниква от договор от 08.10.2007 г. и съдържанието му е изработване на уеб-страница. Възложителят /касатора/ не е поставил изисквания към визията на уеб-страницата. Работата на изпълнителя така и не е приета, макар с два протокола от 12.10.2007 г. и от 28.12.2007 г. страните да са се съгллрасили да се извърши авансово плащане съответно на 2 500 и 5 000 лева. В същото време фактурата от 05.06.2008 г. е за 5 500 лева без да е посочено като основание за идаването й авансово плащане и без ДО да кореспондира с цената по договора или с размера на авансовите плащания. Вътрешно противоречие и неясен предмет има и задължението на Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД по договора от 25.07.2007 г., във връзка с чието изпълнеие е издадена фактура 141/30.07.2008 г. Възложителят не е поставил никакви изисквания към интернет рекламата, която изпълнителят трябва да изработа срещу възнаграждение от 500 лева и след това да я излъчва в Интернет за 1250 лева на месец, но е приел качественото й изработване и излъчването й за уговорения срок от 12 месеца с протокол от 30.07.2008 г. Вън от приемането не съществува информационна следа за съществуването и излъчването на рекламата /естествено освен индициите на договарянето и плащането/.

Касаторът не предлага различна от тази на съда преценка на доказателствени средства във връзка с доставките на на Ес Ел Ди Ей К. Г. ЕООД по фактури 285/20.01.2009 г., 319/09.02.2009 г. /фактурата на л. 100 от делото е с 312, а не 319/, 354/17.04.2009 г., 449/08.09.2009 г., 471/13.10.2009 г. и 483/25.11.2009 г., а отново обсъжда кадровата обезпеченост на доставчика. За сметка на това съдът е възприел отсъствието на съответен проект за стикерните и хартиени етикети /за доставките по фактури 285 и 312/, както и примерен дизайн, размери и изисквания към материала на кутиите за близалки, луксозните кутии и кутиите за шоколадови бонбони поостаналите фактури. По фактури 332/17.03.2009 г. и 380/22.05.2009 г. пак не само липсата на кодрови ресурс, а и времевите несъответствия на протоколите за приемане на работите и неяснотата относно произхода и доставянето на мателиалите са мотивирали отхвърлителното решение. Абсолютна неопределеност в предмета е налице и за процесните посреднически услуги от Нара 06 ЕООД и електронното маркетингово проучване на Оги нет 07 ЕООД.

Макар да притежава данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС касаторът не е субект на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не съществуват отразените в данъчните документи доставки на стоки и услуги /арг. от чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/.

За отчетните 2006, 2007, 2008 и 2009 г. съдът е предложил изводите си по фактите, според които жалбоподателят е осчетоводил разходи за плащане по доставки на услуги, които не са извършени. Обвързан от тези установявания /вж. чл. 220 от АПК/, касационният съдебен състав споделя и заключението на този съд за правомерното преобразуване на декларирания от К. С. ЕООД финансов резултат за тези данъчни периоди. За 2006 г. правното основание за извършеното преобразуване са разпоредбите на чл. 15, ал. 3, т. 2 във вр. с ал. 2 от ЗКПО отм. , установяващи като средство за преодоляване на последиците от отклонението от данъчно облагане в хипотезата на плащане на възнаграждение или обезщетение за неизвършени услуги чрез увеличаване на финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от това конкретно търговско или икономиическо отношение. За 2007-2009 г. плащането за неизвършена услуга е определено като хипотеза на отклонение от данъчно облагане с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Затова при определяне на ДО според чл. 16, ал. 1 от ЗКПО сделката, по която е извършено плащането не се взема предвид. Без насрещна престация няма причина да се търси коректив на тази сделка в обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, тъй като нормалното развитие на облигацията по двустранните правни сделки предполага изпълнение на насрещните престации заради функционалната връзка на задълженията. При обоснованото от администрацията основание за преобразуване на ФР е неотносимо позоваването от касатора на правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО за корелативно на незачитането на определени разходи непризнаване на възникналите по повод на тях приходи. Изброяването в чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО на разходите, за които това е допустимо, е изчерпателно, а соченото в РА основание за преобразуване на ФР по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, което до новелата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с ДВ бр. 95/2009 г. /в сила от 01.01.2010 г./ е в обхвата на тези разходи, е коригирано от решаващия орган. Дори тази корекция да не се възприеме, то не е установена привръзка на конкретни приходи с непризнатите разходи.

Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение 300/15.01.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 5180/2012 г. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Ф. Н. секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Б. Ц./п/ М. С.

Б.Ц.