Производството е по реда на чл.160, ал.6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от АПК (АДМИНИСТРАТИВНОПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС) (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /„ОДОП”/ – В. при ЦУ на НАП против Решение № 2197/26.10.2015г., постановено по адм. дело № 1039/2015г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 1801001221/04.08.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - В., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на [фирма], със седалище в [населено място], за данъчни периоди 01.07.2009 г. до 31.10.2009 г., са определени данъчни задължения по ЗДДС общо в размер на 218 398,88 лева, вследствие на непризнат данъчен кредит и доначислен ДДС в размер общо на 484 651,ЗЗ лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 1115,55 лева.
Касаторът твърди, че оспореното решение е недопустимо и неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т.2 и т.3 от АПК. Аргументира касационното основание по чл.209, т.2 с твърдения за превратно тълкуване и неспазване на дадените от ВАС задължителни указания с Решение № 3616/31.03.2015г. Счита, че при повторното разглеждане на делото съдът е нарушил разпоредбата на чл.226, ал.2 от АПК, тъй като е събирал нови писмени доказателства, както и разпоредбата на чл.202 от ГПК, като не е обсъдил според задължителните указания на касационната инстанция заключението на вещото лице и констатациите му за несъответствие между данните в конкретно посочени фактури, международни товарителници и контролни талони към тях, липсвали и мотиви относно обстоятелството - прехвърлена ли е собствеността върху стоките на получателите от превозвачите. Твърди, че неправилно съдът приел за доказан факта на натоварване и изпращане на стоките от ревизираното лице, тъй като приходната администрация оспорила доказателствената стойност на международните товарителници, включително относно удостовереното натоварване на стоките на конкретни автомобили с конкретни шофьори, а представените от ревизираното лице кантарни бележки и контролни талони за измервателно тегло не доказвали предаване на стоките на превозвача. Счита, че неправилно са обсъждани и кредитирани заключенията по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, които установявали безспорни или неотносими факти към делото.
В заключение се претендира обезсилване или отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] срещу издадения ревизионен акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 165,33 лева, като не се уточнява дали това е претенция само за настоящата инстанция.
Ответникът - [фирма], чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба по подробни съображения в писмени бележки и съдебно заседание. Не претендира разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:
Касационната жалба е допустима, като подадена в срок и от страна по делото. Разгледана по същество, е неоснователна.
Производството по делото пред АС - Варна е повторно, след като с Решение № 3616/31.03.2015г., постановено по адм. дело № 4891/2014г. по описа на ВАС, делото е върнато за ново разглеждане от друг състав, като са дадени задължителни указания за отстраняване на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. При новото разглеждане на делото съдът е следвало да изпълни задължението си по чл.171, ал.4 от АПК, като укаже на страните да представят доказателства в подкрепа на твърденията си, обсъди събраните доказателства и изложи конкретни мотиви по доводите на страните.
С обжалваното в настоящото производство решение, Административен съд - Варна е отменил РА № 1801001221/04.08.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - В., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на [фирма], със седалище в [населено място], за данъчни периоди 01.07.2009 г. до 31.10.2009 г., са определени данъчни задължения по ЗДДС общо в размер на 218 398,88 лева, вследствие на непризнат данъчен кредит и доначислен ДДС в размер общо на 484 651,ЗЗ лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 1115,55 лева, във връзка с непризнати вътреобщностни доставки във връзка с непризнат /ВОД/, извършени от ревизираното дружество [фирма] с получатели девет румънски дружества и осъдил Дирекция „ОДОП“ – В. да заплати на [фирма] разноски в размер на 5946 лева.
За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила, но в противоречие с приложимия материален закон.
Този извод, АС – Варна е обосновал, след като е приел за неправилни правните изводи на приходната администрация, че документираните процесни доставки с получатели девет румънски дружества - L. I.-E. S.R.L, N. СОМ S.R.L, C. G. S.R.L, U. S.R.L, I. C. S.R.L, L. R. F. S.R.L, C. C. S. S.R.L, N. S.R.L, L. I. S.R.L, не следва да се третират като вътреобщностни доставки за целите на ЗДДС, от което следвал и неправилен правен извод в РА за начисляване на ДДС върху извършени облагаеми доставки на територията на страна, на основание чл. 82, ал.1 от ЗДДС и чл. 86 от ЗДДС.
След анализ на установената фактическа обстановка и събраните доказателства в хода на ревизията и съдебното производство, съдът е приел, че процесните доставки отговарят на формалните изискванията на чл.7, ал.1 от ЗДДС за изпълнение на вътреобщностни доставки, като за извършеният транспорт на стоките са представени транспортни документи - ЧМР, в които румънските дружества са посочени като получатели на стоките, мястото на доставянето е на територията на Р., и представените ЧМР са подписани от посочените в тях изпращач, превозвачи и получатели. Приел е, че осъществяването на ВОД се доказва с документите по чл. 45 ППЗДДС и в случая с представените ЧМР-та за всяка от доставките, осъществените вътреобщностни доставки били доказани. Изложил е подробни съображения, че в товарителниците се съдържа подписът и печатът на румънските фирма - получатели в кл. 24, което удостоверявало и спорния по делото факт за получаване на стоките от румънските дружества. Приел е, че получаването на стоката не е опровергано с данните съдържащи се в отговорите на румънските данъчни власти, дадени в отговори по формулярите "S. 2004а", в които било посочено, че изследваните румънски фирми не са открити и след изпратените покани не се е явил представител, тъй като липсвали данни или твърдения, че вътреобщностни доставки не са осъществени. Приел е,
че по делото се събрани безспорни доказателства за плащането на стоката от страна на румънските получатели, пълно съответствие между датата, транспортното средство, вида и количествата доставени стоки, посочени във фактурите и СМК, с идентичните за това данни, отразени в контролните талони /кантарни бележки/ за измерени тегла. При липса на оспорване на факта, че данните, които са отразени в контролните талони съответстват на данните отразени във фактурите и приложените към тях ЧМР, приел съдържанието им за достоверно. За да приеме доказан факта на преминаване на стоките, натоварени на въпросните автомобили на територията на Р. се позовал на издадена от Управление "Пътни такси и разрешителни" справка за регистрираните влизания/излизания в/от Б. на конкретните товарни автомобили. Въз основа на неоспореното от страните заключение по съдебно - счетоводна експертиза, съдът е приел, че декларираните вътреобщностни доставки са осчетоводени от ревизираното лице, а плащането по тях е документирано като плащане " в брой" с приходни касови ордери.
Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователни са твърденията в касационната жалба за недопустимост на оспореното съдебно решение. От една страна, изложените аргументи в касационната жалба не са относими към касационното основание по чл.209, т.2 от АПК – недопустимо съдебно решение, а към касационното основание – неправилност на съдебното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. От друга страна, при служебна проверка за валидността и допустимостта на съдебния акт, настоящата инстанция не констатира относими към тези касационни основания нарушения.
Неоснователни са твърденията в касационната жалба за неправилност на оспореното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила.
Неоснователно е твърдението на касатора, че при разглеждане на делото, АС – Варна е допуснал нарушение на чл.226, ал.2 от АПК, като е събирал нови писмени доказателства и назначил съдебно-техническа експертиза, тъй като на основание чл.226, ал.1 от АПК е следвало да започне производството от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото. В случая, с оглед задължителните указания в отменителното решение на ВАС, съдът е следвало да изпълни задължението си по чл.171, ал.4 от АПК за даване на указания на страните за представяне на доказателства в подкрепа на твърденията им. Допуснатите и събраните, след тези указания на съда, писмени доказателства и заключение по назначена експертиза не са в нарушение на правилото по чл.226, ал.2 от АПК.
Неоснователно е твърдението на касатора, че при разглеждане на делото, АС – Варна е допуснал нарушение на чл.202 от ГПК, съгласно което съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, след като заключенията са приети без оспорване от страна на приходната администрация и са обсъдени от съда, като подкрепящи изводите му за осъществени вътреобщностни доставки, които факти са единствено релевантни за спора.
Неоснователно е твърдението на касатора, че при разглеждане на делото, АС – Варна е допуснал нарушение на изискването за мотивираност на съдебния акт. Настоящата инстанция счита, че съдебния акт е подробно мотивиран с изискуемото по чл.172а, ал.2 от АПК съдържание, като е даден отговор на всички спорни по делото обстоятелства, при задълбочен и цялостен анализ на всички събрани и относими към спора доказателства, в съответствие с които са формирани фактическите констатации и правни изводи на съда.
Неоснователни са твърденията в касационната жалба за неправилност на оспореното решение, поради нарушение на материалния закон.
Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС регламентира ВОД и това е доставка на стока от лице от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. ВОД са облагаеми със ставка нула, съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Ал. 2 на същата правна норма препраща към ППЗДДС, относно документите, с които се доказва ВОД. Тези документи са определени с чл. 45 от ППЗДДС (в приложимата редакция ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.), като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В случая безспорно са налице фактури за доставките, с всички реквизити, включително и идентификационния номер по ДДС на получателя, под който номер му е извършена доставката. Спорен по делото е бил въпроса за наличие на документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Р.. Според чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, предвид извършването на транспорта от трето лице, са необходими транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Цитираната разпоредба изисква алтернативно наличието на един от посочените документи, в случай, че транспорта е извършен от трето лице - превозвач.
Настоящата инстанция счита, че приетите писмени доказателства - товарителници /ЧМР/ за извършени доставки през данъчни периоди 01.07.2009г. до 31.10.2009 г., правилно са приети от първоинстанционния съд за редовни от външна страна транспортни документи, които се ползват с материална доказателствена сила по отношение условията на транспорта, в това число дестинацията на стоките. Представените товарителници съдържат всички реквизити - дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен пункт и товарен пункт, подписи и печати на изпращач и превозвач и с подпис и печат на получателя, описание на стоките и индивидуализация на инвойс фактурата. В чл. 9 от Конвенцията е посочено, че товарителницата до доказване на противното /което в случая не е доказано от органа по приходите/ удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция, не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. В този смисъл е и решението по делото "T.", С-409/2004 г. на СЕО (със сегашно наименование СЕС) в Л.. От това следва, че непопълването на отделни клетки в товарителницата не води до загуба на доказателствената сила на процесните товарителници. Съществен момент за осъществяването на ВОД е изпращането или транспортирането на стоките до територията на друга държава членка, което означава фактическо напускане на стоката на границата на страната и преминаването й на друга територия. Конкретното място и адрес, където е получена стоката на територията на друга - държава членка е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на напускането на стоката от територията на страната, задължението за самоначисляване преминава към регистрираното по ДДС лице - получател на стоката.
В конкретния случай, представените международни товарителници безспорно установяват, че стоките са изпратени и транспортирани до територията на друга държава членка. Д. [] е представил всички необходими документи, които да установят изпращането и транспортирането на стоките, като данните, отразени в международните товарителници съответстват на събраните по делото други косвени доказателства за осъществен ВОД. Като косвени доказателства за осъществяване на ВОД, правилно съдът е ценил представените от ревизираното лице кантарни бележки във връзка с натоварването на стоките, съответствието между датата, транспортното средство, вида и количествата доставени стоки, посочени във фактурите и СМК, с идентичните за това данни, отразени в контролните талони, доказателства за преминаване на стоките, натоварени на въпросните автомобили на територията на Р., счетоводното отразяване на продажбата на стоките на румънските дружества и счетоводното отразяване на плащането от румънското дружество в счетоводните регистри "каса" и "клиенти" на ревизираното лице.
Относно обсъждането от страна на съда и преценката като доказателствата на S., изпратени от българската приходна администрация до румънските данъчни власти, не са допуснати нарушения, както твърди касатора. Същите не съдържат категорични данни за неизвършен ВОД, а установяват обстоятелството, че получателите не са изпълнили задължението си за деклариране и в един последващ момент са получили статута на "липсващи търговци", т. е. при извършения обмен не са събрани преки доказателства, които да обосноват извода, че ревизираното дружество не е извършило ВОД по процесните фактури.
Понятието "липсващ търговец" е регламентирано в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г. и то означава търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Едва, когато са изяснят (докажат) всички тези предпоставки, визирани в чл. 2 от Регламент 1925/2004 г., тогава може с категоричност да се твърди, че фирмата е липсващ търговец. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да е установено, че получателят е липсващ търговец, то българското дружество не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да понесе като негативи начисляване на ДДС върху доставките извършени от него, след като е установено, че стоките са напуснали територията на Р Б. и, че от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му, че получателят по доставката към момента на доставката има поведение на "липсващ търговец". Такива данни липсват и в S..