С решение № 567 от 10.01.2012год.,постановено по адм. д. № 873/10год. Великотърновският административен съд, е отменил ревизионен акт № 071001351/28.07.2010год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден в обжалваната му част с решение № 411/11.10.2010год. на директора на дирекция”ОУИ”-гр.В. Т., както следва: 1.в частта по ЗДДС, с която за данъчен период м.12/2009год. е отказано приспадане на право на данъчен кредит в размер на 22 310,16лв. по фактура № 14/30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД и 2. в частта му по ЗДДФЛ, с която е определен данък по чл.48 за 2008год. в размер на 44 635,98лв. ведно със съответната лихва. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на Г. Ю. Г. от гр. Л. в останалата й част и е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр.В. Т.. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени процесуални нарушения, както и е необосновано – отменителни основания по чл.209,т.3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да отмени решението в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба Г. Ю. Г. от гр. Л. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на същата.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационната жалба от Г. Ю. Г. от гр. Л. чрез пълномощника му адв. И. З.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в тази му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон – отменително основание по чл.209,т.3 от АПК, като се излагат доводи в подкрепа на касационните основания. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт и в тази му част.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр.В. Т. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл.211,ал.1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледана по същество е са както следва : – тази на Д»ОУИ»-В.Търново е основателна, а тази на Г. Ю. Г. е неоснователна. .

С решението си Великотърновският административен съд е отменил ревизионен акт № 071001351/28.07.2010год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден в обжалваната му част с решение № 411/11.10.2010год. на директора на дирекция”ОУИ”-гр.В. Т., както следва: 1.в частта по ЗДДС, с която за данъчен период м.12/2009год. е отказано приспадане на право на данъчен кредит в размер на 22 310,16лв. по фактура № 14/30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД и 2. в частта му по ЗДДФЛ, с която е определен данък по чл.48 за 2008год. в размер на 44 635,98лв. ведно със съответната лихва. С решението съдът е отхвърлил жалбата на Г. Ю. Г. против посочения ревизионен акт в частта, с която не му е признато право на данъчен кредит по фактура № 13/30.12.2009год. и фактура № 11/23.11.2009год. на същия доставчик „Пенев 62”-ЕООД . Изложени са твърде обстойни мотиви защо съдът приема ревизионният акт за законосъобразен в едната част, съответното за незаконосъобразен в другата. По жалбата на Г. Ю. Г..

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 13/30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД с предмет „изкопни работи с багер” решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за отказ – липса на доставка на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, съответно липса на елементи от фактическия състав на разпоредбите на чл.68,ал.1,т.1 и чл.69,ал.1 от същия закон. В мотивите на решението /стр.3 и 4 / са възпроизведени подробно заключенията по съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи. Обстойни мотиви са развити и относно направеното оспорване от приходната администрация на представените от жалбоподателя писмени доказателства – приемо-предавателни протоколи между поддоставчика и доставчика, както и между доставчика и данъчно-задълженото лице, както и относно това кои писмени доказателства съдът приема за достоверни и кои не. Изложени са и изводите на съда относно това дали е относим към спора факт плащането или неплащането на дължимите суми по фактурите. Направен е генерален извод, че многобройните доказателства, ангажирани от жалбоподателя, не установяват по несъмнен и категоричен начин нито датата на настъпване на данъчното събитие по чл.25,ал.2 от ЗДДС нито неговото настъпване, като установеното от съдебното-техническата експертиза извършване на услугите не посочва кой точно ги е изпълнил. Като продължение е посочено, че по тази фактура не е установен основният правопораждащ факт – реализация на стопанската операция и не е налице съставът на чл.69,ал.1,т.1 във вр. с чл.9 от ЗДДС и жалбата следва да бъде отхвърлена в тази й част. По сходен начин са построени и изводите на съда за непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 11 от 23.11.2009год. на същия доставчик с предмет „транспортни услуги” – стр.6 и 7 от решението.

Решението на Административен съд-гр.В. Т. е правилно и законосъобразно в тази си част.

Основното оплакване на касатора е за допуснато нарушение на материалния закон, но от изложеното в жалбата може да бъде направен извод, че се правят и оплаквания за необоснованост и допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Излагат се аргументи относно това, че първоинстанционният съд необосновано не е възприел част от представените писмени доказателства по делото, както и че не е съобразил, че двете заключения – по съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи ведно с представените писмени доказателства, установят реалното извършване на услугите. Твърди се още, че няма нормативно установено изискване получателят на услугата да установи дали изпълнителят е спазил изискванията на закона/чл.12 от ППЗДДС/ за осчетоводяване на стопанските операции, като по този начин в противоречие с практика на Съда на Европейския съюз се стига до ограничаване на правото на данъчен кредит. Повдига се и въпросът, че по делото е останал неизяснен фактът кой тогава е реалният изпълнител на услугите, както и че не се зачита обстоятелството, че данъкът е внесен в бюджета. Направените оплаквания са неоснователни.

И при действията на ЗДДС в сила от 01.01.2007год. в съдебната практика се приема, че реалното извършване на доставката е кумулативно условие за възникването на право на данъчен кредит. Даденото тълкуване на закона в тази насока от страна на първоинстанционния съд е логически обосновано и се възприема от настоящата инстанция. Доколкото и двете фактури имат за предмет извършването на услуги, правилно е изследван въпросът дали е налице законово установеното с чл.12,ал.1 от ППЗДДС условие за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС. Доколкото предмет на спора е дали услугата е реално извършена от издателя на фактурата/пряко или косвено/, по която се претендира право на данъчен кредит, то е правилно е изследван въпросът дали той или неговият доставчик имат материален и кадрови потенциал за извършване на услугата, съответното дали са изпълнени изискванията на ЗСч. и счетоводните стандарти за нейното осчетоводяване. В случая е установено извършването на определен тип услуги, но не е установено тези услуги да са изпълнени от лицето, издало фактурите за това, което е обуславя извод, че тези услуги не са извършени от него и няма как да бъде признато право на данъчен кредит. В тази връзка без значение за спора са както обстоятелството кой е реалният изпълнител на услугата, така и че данъкът е бил заплатен от получателя, още повече че последното не е елемент от фактическия състав на възникването на правото на данъчен кредит. В случая не става и въпрос за това, че получателят на услугата не може да контролира доставчика и следващите лица по веригата относно поведението им по осчетоводяване на стопанските операции, а че не е доказан елемент на фактическия състав на възникването на правото на данъчен кредит, какъвто елемент е реалното изпълнение на доставката. По тази причина не става и дума за ограничаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, а за недоказване на законово установени предпоставки за неговото възникване.

Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По жалбата на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр.В. Т..

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 14 от 30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД с предмет бетонни и дървени колове, поцинкована тел и оградна тел, административният съд е описал също установената фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит – липса на реална доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС, тъй като в хода на ревизията не е установено доставчикът да е разполагал с въпросните стоки, както и не е установено тяхното предаване и транспортиране. Съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази му част, както систематизирани мотивите му в тази насока се свеждат до следното: ;

- в случая става въпрос за доставка на движими вещи, а не за извършване на услуга, поради което произходът на същите е неотносим за възникване на правото на данъчен кредит;

- след като става въпрос за доставка на родови вещи, то за настъпване на данъчното събитие, съответно за възникване на правото на данъчен кредит са обстоятелствата дали стоките са отчетени като собствени на доставчика, дали собствеността върху тях е прехвърлена по правилата на чл.24,ал.2 от ЗЗД, отчетен ли е приход от продажбата им надлежно, съответно отчетен ли е разход от получателя, налице ли е икономическа изгода за доставчика, служат ли стоките за икономическата дейност на получателя, които обстоятелства са надлежно установени с представените писмени доказателства и заключенията на вещите лица;

- извършеното от приходната администрация оспорване на протокола за предаване на вещите от доставчик на получател е неуспешно и същият се явява годно доказателство за установяване на прехвърляне на собствеността върху вещите съгласно изискванията на чл.24,ал.2 от ЗЗД;

- въпросните стоки са били необходими на ревизираното лице по изпълнение на задълженията по договори с търговците „Дионисий” и „В. П. 59”, които задължения са изпълнени, за което са съставени надлежни протоколи;

Спрямо тази част от решението в касационната жалба се сочат всички пороци по чл.209,т.3 от АПК. Правят се аргументи, че неправилно съдът не е зачел констатациите на приходната администрация за липса на доказателства, установяващи предаването стоките, в това число не е съобразил недоказания произход на стоките с останалите обстоятелства по делото. Твърди се още, че необосновано на фактите по делото е прието, че направеното оспорване на протокола за предаване на вещите е неуспешно, както и че е игнорирал обстоятелството, че липсват доказателства за транспортиране на стоките, като в същото време правото на данъчен кредит за транспортната услуга е отказано от съда. Излагат се и доводи, че не е изследван въпросът за материалната обезпеченост на доставчика за извършване на процесната доставката в светлината на основния му предмет на дейност, липсата склад и на разходи за наемане на склад за съхранение на стоките. На последно място се акцентира и на обстоятелството, че липсват доказателства за плащане на цената, както и анализ на представените в тази насока доказателства. Направените оплаквания са основателни.

По тази част от делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд, но въз основа на нея са направени логически необосновани изводи, които са и в противоречие с материалния закон. Правилно е посочено, че доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, то за доказване на реалност на доставката съобразно изискванията на чл.6 от ЗДДС следва да бъде доказано реалното предаване вещите по смисъла на чл.24,ал.2 от ЗЗД, съгласно който правото на собственост върху такива вещи се прехвърля с предаването им. За да бъде доказано спазването на изискванията на чл.24,ал.2 от ЗЗД за предаване на вещите следва да бъде и установено, че доставчикът е имал владението или държането на доставяните вещи и е могъл да се разпорежда с тях. В хода на ревизията са извършени процесуални действия да бъде установено, че доставчикът „Пенев 62”-ЕООД е имал в държане въпросните вещи, но това обстоятелството не е установено, тъй като неговият предходен доставчик „Благоев 2008”-ЕООД не е открит на деклариран данъчен адрес, в това число и от вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Не е установено доставчикът да е притежавал складова база за съхранение на стоката - собствена или наета, както и не е установен начина на транспортиране на същата. Последното обстоятелство не е самоцелно и не е неотносимо към спора, както е приел административния съд, а е елемент от предаването на стоката, доколкото не е налице съвпадане на мястото на стопанска дейност на доставчика и получателя. От административния съд не е обсъдено и установено от органа по приходите разминаване в датите на приемо-предавателните протоколи към процесната фактура и приемо-предавателните протоколи към фактурите, издадени от предходния доставчик, като последните са съставени по късно по време от тези, подписани между доставчик и получател. Не са изложени и мотиви относно доводите на административния орган за липса на плащане на фактурата като вид косвено доказателство за липса на реална доставка.

На база на изложеното следва да бъде направен извод, че от събраните по делото доказателства не може да бъде установено по несъмнен и категоричен начин, че доставчикът „Пенев 62”-ЕООД да е притежавал стоките, предмет на доставка по процесната фактура, за да може да извърши предаване на същите на данъчно-задълженото лице и в този смисъл не може да бъде прието, че фактура № 14 от 30.12.2009год. материализира реално извършена доставка.

Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл.222,ал.1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата да бъде отхвърлена в тази й част като неоснователна.

По отношение на частта от ревизионния акт, с която са установени задължения за данък общ доход за 2008год. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице, в решението е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за определяне на посоченото задължение. Съдът е описал и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза по спорния въпрос, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на РА. Прието е, че жалбата се явява основателна в тази си част, като аргументите в тази насока се свеждат до следното:

- на база на анализ на същностния характер на неустойката в светлината на законовата й регламентация и тази на счетоводните стандарти следва да бъде прието, че същата няма характер на стопанска операция, поради което няма как да се осчетоводи с първичен счетоводен документ по смисъла на чл.7,ал.1 от ЗСч., като аргументи в тази насока могат да бъдат изведени и от нормата на чл.84 от ППЗДДС;

- тъй като става въпрос за облигационните отношения между страните по предварителния договор за покупко-продажба на недвижими имоти, то прихващането е допустим способ за погасяване на задълженията съгласно чл.104 от ЗЗД;

- не е налице хипотезата на чл.26,т.1 от ЗКПО на която се е позовал органът по приходите, тъй като предметът на договора е относим към основния предмет на дейност на задълженото лице, поради което разходът няма как да бъде квалифициран като неотносим към дейността;

- предвид на установената фактическа обстановка и събраните доказателства по делото не може да бъде споделено и виждането, че в случая е налице условието по чл.16,ал.1 от ЗКПО .

На база на това е направен краен извод за незаконосъобразност на РА в тази му част.

Първото оплакване на касатора Д”ОУИ”-В.Търново е относно отмяната на лихвите за задължението по ЗДДФЛ, като в диспозитива на съдебния акт не се посочва за каква част се отменя задължението за лихви, като не е съобразено че в общия размер на задължението за лихви влизат както лихви върху допълнително определеното задължение по чл.48 от ЗДДФЛ в резултат на преобразуване на финансовия резултат на лицето, а и лихви за забавени авансови вноски за 2008год. Другите оплаквания касаят изводите на първоинстанциониня съд относно незаконосъобразността на РА в тази му част, като се твърди, че не правилно е прието, че за заплащането на неустойката няма как да бъде съставен първичен счетоводен документ по смисъла на чл.7,ал.1 от ЗСч., което е в противоречие със закона и установената съдебна практика. Развиват се и оплаквания по отношение на изводите на административния съд за отсъствие на хипотеза по чл.16,ал.1 от ЗКПО.

Направените оплаквания са основателни.

Не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционният съд, че тъй като неустойката не съставлява стопанска операция, за нея няма как да бъде съставен първичен счетоводен документ. Възникването на задължение за неустойка е в резултат на дейността на търговското предприятие и в този смисъл тя също съставлява стопанска операция, за която следва да бъде съставен счетоводен документ. На база на неизпълнението на задължението по предварителния договор за покупко-продажба за заплащане на цената възниква задължение за заплащане на неустойка, за стопанска операция може да бъде издаден счетоводен документ от продавача, отговарящ на изискванията на чл.7,ал.1 от ЗСч. За задължението за неустойка първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на чл.7,ал.2 от ЗСч. може да бъде издаден и от купувача. В конкретния случай такива счетоводни документи не са издадени от нито едно от страните, тъй като цитираното писмо от 05.12.2008год. на продавача не съдържа белези на първичен счетоводен документ. При нормално развитие на стопанските операции и тяхното документиране съставеният протокол за прихващане № 295 от 05.12.2008год. между страните по договора следва да се намира в счетоводството на ревизираното лице и да бъде представен на ревизиращия орган, и при непредставянето на такъв при условията на чл.37,ал.4 от ДОПК следва да се презумира, че такъв не е съставен, а представеният по делото е съставен в последствие за документиране на твърдението на страната.

Позоваването на разпоредбата на чл.84 от ППЗДДС от административния съд също е неточно. Тази разпоредба регламентира неустойката на плоскостта на данък добавена стойност и от нея може да бъде направен извод, че при неустойка не се начислява ДДС и не се издава данъчна фактура по смисъла на ЗДДС, а не че за неустойката не следва да бъде издаден първичен счетоводен документ.

Не могат да бъдат и споделените и мотивите на решаващият съд, че не е налице хипотеза по чл.16,ал.1 от ЗКПО. Изложеното в мотивите, че между страните по предварителния договор са водени преговори, възлагани са оценки и прочие, почива на събраните по делото доказателства, но само въз основа на тях не може да бъде прието, че не е налице хипотеза по чл.16,ал.1 от ЗКПО. От вниманието на съда са отбягнали обстоятелства, които биха могли да доведат и до други правни изводи. Така например е налице разминаване между посочената от оценителя пазарна цена и уговорената в предварителния договор; при условие, че се твърди, че ревизираното лице е предоставило заем на продавача е по-логично тази сума да се приспадне от договорената цена, а не да се уговоря купувачът да внася цялата уговорена сума; не са ангажирани никакви доказателства към момента на сключване на предварителния договор купувачът да е разполагал с дължимата сума за покупка на имотите, респективно да е предприел някакви действие по осигуряване на същата, като например кандидатстване за отпускане на банков кредит, кредитиране по европейски програми и прочие. Всички тези обстоятелства поставят под основателно съмнение действителната воля на страните по предварителния договор да е насочена към сключване на окончателен такъв и правят много по-вероятен направеният в ревизионния акт извод, че договорът е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, тъй като неизпълнението му води до възникване на задължение за заплащане на неустойка, /в същото време с нея се погасява и отпуснат кредит/, както и се намалява облагаемата данъчна основа на задълженото лице.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че по отношение на въпросната неустойка от 1 280 100лв. са налице условия по чл.16,ал.1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат, а като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друга такова, с което жалбата на Г. Ю. Г. следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта му, в която Д”ОУИ”гр.В. Т. е осъдена да заплати на Г. Ю. Г. разноски по делото в размер на 832,62лв. и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което Г. Ю. Г. следва да бъде осъден да заплати на Д”ОУИ”-гр.В.Търново още юрисконсулско възнаграждение в размер на 1788,92лв.

Водим от горното и на осн. чл.222,ал.1 и чл.221,ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 567

на Административен съд-гр.В. Т., от 10.01.2012год., постановено по адм. д. № 873/10год., в частта му, в която е отменен ревизионен акт № 071001351/28.07.2010год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден в обжалваната му част с решение № 411/11.10.2010год. на директора на дирекция”ОУИ”-гр.В. Т., както следва: 1.в частта по ЗДДС, с която за данъчен период м.12/2009год. е отказано приспадане на право на данъчен кредит в размер на 22 310,16лв. по фактура № 14/30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД и 2. в частта му по ЗДДФЛ, с която е определен данък по чл.48 за 2008год. в размер на 44 635,98лв. ведно със съответната лихва, както и в частта му за разноските, с която Д”ОУИ”гр.В. Т. е осъдена да заплати на Г. Ю. Г. разноски по делото в размер на 832,62лв., като вместо него

ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА

на ЕТ”Карина – И. К. – Г. Г.”, – с. К., общ.Лом,, Институт по почвознание „Н. П.”, представляван от Г. Ю. Г., против ревизионен акт № 071001351/28.07.2010год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден в обжалваната му част с решение № 411/11.10.2010год. на директора на дирекция”ОУИ”-гр.В. Т., както следва: 1.в частта по ЗДДС, с която за данъчен период м.12/2009год. е отказано приспадане на право на данъчен кредит в размер на 22 310,16лв. по фактура № 14/30.12.2009год. на доставчика „Пенев 62”-ЕООД и 2. в частта му по ЗДДФЛ, с която е определен данък по чл.48 за 2008год. в размер на 44 635,98лв. ведно със съответната лихва, като неоснователна.

ОСТАВЯ В СИЛА

РЕШЕНИЕ № 567

на Административен съд-гр.В. Т., от 10.01.2012год., постановено по адм. д. № 873/10год. в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА

ЕТ”Карина – И. К. – Г. Г.”, – с. К., общ.Лом,, Институт по почвознание „Н. П.”, представляван от Г. Ю. Г. да заплати на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр.В. Т. юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 788,92 / хиляда седемстотин осемдесет и осем лева лева и 92ст./лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Й. К.в

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ З. Ш./п/ М. З.

Й.К.