Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
19 март 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане на ДДС — Член 173, параграф 1 — Пропорционално приспадане — Разходи, които са част от общите разходи на данъчнозадължено лице — Минимално техническо и материално оборудване на лечебните заведения, което е условие за получаване на разрешение за предоставяне на здравни услуги, за които данъкът не подлежи на приспадане — Услуги, необходими за предоставянето на услуги, за които данъкът подлежи на приспадане “
По дело C‑513/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) с акт от 15 юли 2024 г., постъпил в Съда на 23 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje
срещу
Odvolací finanční ředitelství,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: K. Jürimäe, председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия от втори състав, F. Schalin (докладчик), M. Gavalec и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: I. Illéssy, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание на 12 юни 2025 г.,
като има предвид становищата, представени:
–за Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje, от M. Bohuslav и J. Procházková, advokáti,
–за Odvolací finanční ředitelství, от V. Mertová,
–за чешкото правителство, от L. Březinová, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
–за Европейската комисия, от M. Herold и J. Hradil, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 25 септември 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 173, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje (болнично заведение на област Централна Бохемия в Колин, акционерно дружество, Чешка република) (наричано по-нататък „Nemocnice Kolín“), и Odvolací finanční ředitelství (дирекция „Обжалване“ на данъчната администрация, Чешка република) по повод правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
4 Член 173, параграф 1 от тази директива има следния текст:
„В случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане в съответствие с членове 168, 169 и 170, така и на сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане.
Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 за всичките сделки, извършени от данъчнозадълженото лице“.
Чешкото право
5 Член 1, параграф 1 от Vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (Наредба № 92/2012 за изискванията относно минималното техническо и материално оборудване на лечебните заведения и контактните точки при домашни грижи) (наричана по-нататък „Наредба № 92/2012“), в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, предвижда по същество, че общите изисквания към минималното техническо и материално оборудване (наричано по-нататък „техническото и материално оборудване“) на лечебните заведения са посочени в приложение към тази наредба.
6 Част II от приложение № 4 към Наредба № 92/2012, озаглавена „Специални изисквания“, предвижда в точка 2.1, че всяко отделение за интензивно лечение на възрастни трябва да е оборудвано по-специално с дефибрилатор.
7 Приложенията към тази наредба съдържат и няколкостотин елемента на техническото и материално оборудване, с които трябва да разполагат различните видове лечебни заведения. Тези елементи включват по-специално изисквания относно помещенията (кабинет, чакалня, тоалетни за пациентите, складови помещения), оборудването на тези помещения (кресла, умивалници, гардероби, столове, маси), инструментите (стетоскоп, лупа), простите уреди (тонометър, везна, глюкомер) и по-сложните уреди (апарат за електрокардиограми, ехограф, ларингостробоскоп, монитори за жизнени функции).
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
8 Nemocnice Kolín е болнично заведение, чиято основна икономическа дейност е предоставянето на здравни услуги, за които ДДС не подлежи на приспадане. Освен това то предоставя и други услуги, за които ДДС подлежи на приспадане (наричани по-нататък „допълнителните услуги“), сред които по-специално клинични изследвания на въздействието на лекарствени продукти, настаняване на лица, придружаващи пациенти, медицински стажове, стерилизация на инструменти за трети лица, предродилни курсове или рентгенови, ехографски и ветеринарни изследвания.
9 На 18 януари 2019 г. Nemocnice Kolín подава допълнителна данъчна декларация за декември 2016 г., чрез която упражнява правото си да приспадне размера на ДДС, изчислен пропорционално за сумата от 4 176 327 чешки крони (CZK) (приблизително 164 500 евро). На 5 февруари 2021 г. Finanční úřad pro Středočeský kraj (Данъчна служба за региона на Централна Бохемия, Чешка република) издава акт за допълнително данъчно задължение, в който признава част от това приспадане. Тази администрация обаче стига до извода, че Nemocnice Kolín не е доказало, че има право да приспадне ДДС в размер на 3 287 723 CZK (около 129 500 евро), тъй като получените услуги с тази стойност са били предназначени и използвани предимно за предоставяне на здравни услуги, т.е. за сделки, за които данъкът не подлежи на приспадане.
10 Тъй като жалбата му до дирекция „Обжалване“ на данъчната администрация срещу този акт за допълнително данъчно задължение е уважена само частично, Nemocnice Kolín подава жалба пред Krajský soud v Praze (Окръжен съд Прага, Чешка република). С решение от 25 февруари 2022 г. този съд отхвърля жалбата по съображението, че не следва да се считат за общи разходи разходите за цялото техническо и материално оборудване, с което лечебните заведения трябва да разполагат, за да могат да функционират и да предоставят всички свои услуги (здравни грижи и допълнителни услуги). Всъщност според този съд посоченото техническо и материално оборудване не е елемент, формиращ цената на стоките или услугите, за които данъкът подлежи на приспадане. Поради това посоченият съд приема, че разходите за техническото и материално оборудване не могат да бъдат приспадани от дължимия ДДС пропорционално на използването на това оборудване.
11 Впоследствие Nemocnice Kolín подава касационна жалба срещу това решение пред Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), който е запитващата юрисдикция. То твърди, че разходите, свързани с техническото и материално оборудване, представляват общи разходи. Всъщност, за да може да предлага допълнителните услуги, то би трябвало да разполага с разрешение за предоставяне на здравни услуги. Съгласно Наредба № 92/2012 обаче, за да разполагат с такова разрешение, лечебните заведения би трябвало да отговарят на минимални технически и материални изисквания. От това следвало, че придобиването, ремонтът, прегледът и поддръжката на това оборудване били необходими, за да се предоставят допълнителните услуги.
12 Запитващата юрисдикция отбелязва, че тезата, че наложените с Наредба № 92/2012 разходи са общи разходи, се подкрепя от факта, че без тях Nemocnice Kolín очевидно няма да има право да предоставя здравни услуги и следователно няма да може да предоставя допълнителните услуги. Тази юрисдикция обаче отбелязва по същество, че Наредба № 92/2012 се отнася единствено до предоставянето на здравни услуги, а не до всички услуги, които могат да бъдат предлагани в болница, като например изследователска или образователна дейност. Ето защо тя иска да се изясни дали установената с тази наредба връзка между получените и извършените доставки е достатъчно пряка и непосредствена.
13 При тези обстоятелства Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 173, параграф 1 от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че ако извършването на сделка, по отношение на която ДДС подлежи на приспадане, зависи от притежаването на разрешение за упражняване на дейности, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане (в случая здравни услуги), стоките и свързаните с тях услуги, които съгласно националната правна уредба представляват минимално техническо и материално оборудване на лечебните заведения и от които зависи предоставянето на здравни услуги, представляват общи (косвени) разходи, които са пряко и непосредствено свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице и следователно дават право на приспадане на част от данъка?“.
По преюдициалния въпрос
14 С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че разходите, направени за придобиването на стоки и услуги, изисквани от национална правна уредба за предоставянето на здравни услуги, за които данъкът не подлежи на приспадане, но които се използват и за извършване на услуги, за които данъкът подлежи на приспадане, представляват, само поради това нормативно изискване, общи разходи, които дават право на пропорционално приспадане.
15 В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в член 168, буква a) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока или услуга, използва тази стока или услуга за нуждите на облагаемите си сделки, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС (вж. този смисъл решения от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, т. 25—27, и от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, т. 23).
16 Видно от член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато данъчнозадължено лице използва стоки и услуги както за сделки, по отношение на които данъкът подлежи на приспадане, така и на сделки, по отношение на които данъкът не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане, а частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие за всички икономически сделки, извършени от данъчнозадълженото лице, по методологията, посочена в членове 174 и 175 от тази директива.
17 Съгласно съдебната практика наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения от 8 февруари 2007 г., Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, т. 23, и от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, т. 28).
18 Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (решения от 8 февруари 2007 г., Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, т. 24, и от 13 юни 2024 г., C (Синдици и ликвидатори), C‑696/22, EU:C:2024:499, т. 87).
19 За сметка на това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги имат връзка със сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данъкът по получени доставки (решения от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, т. 30, и от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C‑98/21, EU:C:2022:645, т. 48).
20 Освен това Съдът уточнява, че наличието на връзки между сделките трябва да се преценява с оглед на обективното им съдържание. По-специално, данъчните администрации и националните съдилища трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за сделките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. В този смисъл е постановено, че може да се вземе предвид действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги и единствената причина за това придобиване (вж. в този смисъл решения от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, т. 31, от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, т. 34, и от 13 юни 2024 г., C (Синдици и ликвидатори), C‑696/22, EU:C:2024:499, т. 89).
21 В случая от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че съгласно Наредба № 92/2012 Nemocnice Kolín трябва да разполага с техническо и материално оборудване, за да получи разрешение да предоставя здравни услуги. Този заведение трябва да отговаря и на необходимите условия за предоставянето на такива услуги, за да може да предлага допълнителни услуги, които се облагат с ДДС.
22 Именно в този контекст запитващата юрисдикция иска по-специално да се уточни дали може да се установи пряка и непосредствена връзка между покупката на стоки на предходен етап и цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, поради това че покупката на тези стоки е резултат от нормативно установено задължение в тежест на данъчнозадълженото лице.
23 С оглед обаче на изложените по-горе съображения, както и на точки 20, 24 и 25 от заключението на генералния адвокат, следва да се приеме, че наличието на нормативно установено задължение за покупка на стоки или на услуги само по себе си не е достатъчно, за да се установи наличието на пряка и непосредствена връзка между такава покупка и извършените доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, или цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Освен това с оглед на действащия режим на ДДС, въведен с общата система на ДДС, определяща е само обективната връзка между получените и извършените доставки или цялостната облагаема икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, тъй като в противен случай еднаквото прилагане на правото на Съюза в тази област би било сериозно застрашено (вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, т. 32).
24 Въпреки това наличието на такова задължение може да бъде взето предвид при преценката на всички релевантни обстоятелства, посочени в точка 20 от настоящото решение.
25 Следователно, като вземе предвид всички тези обстоятелства, запитващата юрисдикция ще трябва да прецени за всяко отделно придобито на предходен етап техническо и материално оборудване, дали то има пряка и непосредствена връзка с последваща доставка, извършена от Nemocnice Kolín, която дава право на приспадане, или при липса на такава — с цялостната икономическа дейност на Nemocnice Kolín като част от общите му разходи (вж. в този смисъл решения от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, т. 38, и от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C‑98/21, EU:C:2022:645, т. 51).
26 В това отношение е необходимо да се напомни, че в рамките на производство по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, националният съд е компетентен да извърши всяка преценка на обстоятелствата по делото. За да е полезен със своя отговор обаче, в дух на сътрудничество с националните юрисдикции Съдът може да ѝ предостави всички указания, които счита за необходими (вж. решения от 21 март 1985 г., Celestri & C., 172/84, EU:C:1985:137, т. 12, от 1 юли 2008 г., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, т. 30, и от 30 май 2024 г., Amazon Services Europe, C‑665/22, EU:C:2024:435, т. 40).
27 В случая, от материалите по преписката, с която разполага Съдът, е видно, че Nemocnice Kolín извършва, от една страна, здравни услуги. Според предоставената от запитващата юрисдикция информация всички тези услуги са освободени от ДДС. Въпреки това Nemocnice Kolín твърди пред Съда, че някои от посочените услуги, като например желаното прекъсване на бременност, също могат да бъдат обложени с ДДС. От друга страна, Nemocnice Kolín извършва допълнителни услуги, които подлежат на облагане с ДДС.
28 Първо, следва да се подчертае, че запитващата юрисдикция трябва да провери за всяко отделно конкретно техническо и материално оборудване, разглеждано в главното производство, дали придобиването му има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършвани дейности. За тази цел в съответствие със съдебната практика, цитирана в точка 20 от настоящото решение, тази юрисдикция може по-специално да вземе предвид действителното използване на това оборудване, както и, по думите на генералния адвокат в точка 25 от заключението му, предназначението на това оборудване.
29 В това отношение следва да се отбележи, както прави генералният адвокат в точка 27 от заключението си, че като се имат предвид констатациите на запитващата юрисдикция и без да се засягат преценките, които тя трябва да направи, на пръв поглед изглежда, че материалното и техническо оборудване е предназначено за предоставяне на здравни услуги, а не на допълнителни услуги.
30 Относно здравните услуги е важно да се уточни, че ако след преценката, посочена в точка 28 от настоящото решение, се окаже, че определено материално и техническо оборудване, разглеждано в главното производство, е предназначено да бъде използвано изключително за целите на освободени здравни услуги, сделките по придобиване на това оборудване няма да доведат до никакво право на приспадане, както следва от цитираната в точка 19 от настоящото решение съдебна практика.
31 Ако обаче някои елементи от това материално и техническо оборудване са предназначени да се използват както за здравни услуги, които подлежат на облагане с ДДС, така и за освободени от този данък услуги, в съответствие с член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС подлежащата на приспадане част трябва да се определи съгласно методологията, посочена в членове 174 и 175 от тази директива.
32 С оглед на данните по преписката, с която разполага Съдът, и без да се засягат проверките, които запитващата юрисдикция трябва да извърши, такъв би могъл да бъде например случаят с дефибрилатор, чието придобиване е необходимо, за да се получи разрешение за предоставяне на здравни услуги, независимо дали са освободени, или подлежат на облагане с ДДС, и който при необходимост би се използвал при предоставянето на тези услуги.
33 Що се отнася до допълнителните услуги, следва да се приеме, както отбелязва генералният адвокат в точка 28 от заключението си, че фактът, че националната правна уредба не позволява автоматично да се установи пряка и непосредствена връзка между обложените получени доставки и извършените от Nemocnice Kolín доставки, които дават право на последващо приспадане, не е пречка наличието на такава връзка да може да се установи във всеки отделен случай съгласно посочените по-горе принципи.
34 Така, в случай че част от разглежданото в главното производство техническо и материално оборудване е необходимо и за доставката на допълнителните услуги, би могла да се установи пряка и непосредствена връзка между неговото придобиване на предходен етап и извършените доставки, така че да бъде предоставено право на пропорционално приспадане съгласно методологията, посочена в точка 31 от настоящото решение.
35 Освен това следва да се уточни, че обстоятелството, че някое техническо и материално оборудване, разглеждано в главното производство, евентуално не е използвано при предоставянето на някоя от услугите, посочени в точка 27 от настоящото решение, е без значение за преценката на пряката и непосредствена връзка.
36 Всъщност, както бе припомнено в точка 15 от настоящото решение, общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Следователно веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато впоследствие планираната икономическа дейност не е осъществена и следователно не е довела до облагаеми сделки или когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки (решение от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, т. 35 и цитираната съдебна практика). Следователно, както вече бе посочено в точка 28 от настоящото решение, определящо значение може има предназначението на получените стоки.
37 Второ, само ако се установи, че придобиването на определено техническо и материално оборудване няма пряка и непосредствена връзка с една или повече конкретни извършени доставки, ще трябва да се прецени дали това придобиване все пак има пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, доколкото е част от общите му разходи. Това би могло да е така, например, в случай че национална правна уредба изисква определени помещения да разполагат с конкретно оборудване по съображения за безопасност или удобство.
38 С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че разходите, направени за придобиването на стоки и услуги, изисквани от национална правна уредба за предоставянето на здравни услуги, за които данъкът не подлежи на приспадане, но които се използват и за извършване на услуги, за които данъкът подлежи на приспадане, не представляват, само поради това нормативно изискване, общи разходи, които дават право на пропорционално приспадане.
По съдебните разноски
39 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Член 173, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
следва да се тълкува в смисъл, че
разходите, направени за придобиването на стоки и услуги, изисквани от национална правна уредба за предоставянето на здравни услуги, за които данъкът не подлежи на приспадане, но които се използват и за извършване на услуги, за които данъкът подлежи на приспадане, не представляват, само поради това нормативно изискване, общи разходи, които дават право на пропорционално приспадане.
Подписи
*Език на производството: чешки.