Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети януари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:ЙОРДАН КОНС. Ж. при секретар Б. П. и с участието

на прокурора Владимир Йордановизслуша докладваното от съдиятаБ. Ц. по адм. дело № 5623/2021

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - София срещу решение № 2579/19.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 13159 по описа за 2019 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22221418007074-091-001/15.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, която не е отменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, но конкретни са оплакванията за неправилност заради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за допуснати в извънсъдебната фаза на процеса нарушения в процеса на доказване с ефект за установяването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Изразява убеждение, че доказването е сторено с допустими веществените доказателствени средства – технически носители на информация, предоставена при насрещни проверки от пощенски оператор, за осъществени услуги за доставяне на пощенски пратки срещу наложен платеж. Обосновава тезата, че предвид механизма на доставка с наложен платеж получаването на плащането сочи на изпълнение на поръчката. С позоваване на разпоредби от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ определя момента, в който е било дължимо издаване на фискален бон при разносна търговия. Настоява на прилагането на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и отрича тя да е оборена относно наличието на укрити приходи или на недекларирани доставки със заключенията на съдебно-икономическите експертизи. Изразява несъгласие с изводите на съда за доказателственото значение на факта на осъществяването от управителя на ревизираното лице и на дейност по управление на други дружества с оглед началото на тази дейност, която е в края на ревизирания период. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация - Йони аутлет ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство.

Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е оспорена частта от ревизионен акт, неотменена при обжалването по административен ред, с която са установени в тежест на „Йони аутлет“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 60 487.77 лева с лихви за забава в размер 16 935.98 лева и за корпоративен данък в общ размер 4 306.84 лева /след изменянето на РА с решението на ДДОДОП/ с лихви за забава 919.60 лева. Косвеният данък е начислен в данъчни периоди от м. 01 до м.06.2015 г. и от м. 08.2015 г. до м. 12.2017 г. на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС с препратки към чл. 25, ал. 3, т. 4; чл. 6 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Задълженията за корпоративен данък са за данъчни периоди 2015 - 2017 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Според органите по приходите в ревизираните периоди „Йони аутлет“ ЕООД не е отчело приходи от получени във връзка с продажба на стоки суми от наложени платежи от предоставящото пощенски услуги дружество „Еконт експрес“ ООД. Неотчетените доставки и съответно приходите от тях са определени по обобщена информация от куриера с данни относно номер на товарителницата, с която са изпращани стоките; дата и офис на подаване на пратката; име и телефон на подателя; вид и описание на пратката и получаващ офис, фактура, клиент и снимки на документи за изплащане в брой на наложения платеж. Неотчетените приходи са определени при съпоставка на информацията от куриерското дружество и установени по месечните отчети на регистрирания от дружеството ЕКАФП отчетени приходи от продажби. Положителната разлика в повечето периоди между продажбите с наложен платеж и отчетените продажби е определена като укрит приход по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /общият размер на неотчетените продажби е 362 926.75 лева/.

ДДС е начислен с РА в периодите, в които възниква данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 4 ЗДДС, като в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в положителната разлика между сумите по наложените платежи и декларираните продажби.

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена за отчетните 2015 – 2017 г., като са увеличени декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО приходи с неотчетени приходи от продажбите с наложени платежи, намалени с дължимия ДДС. В решението на ДДОДОП са включени неотчетени разходи срещу неотчетените приходи при съобразяване на търговска надценка, определена по публикуваните ГФО на РЛ и така е мотивирано изменянето на РА относно размера на корпоративния данък и лихвите за забава.

С първоинстанционното решение е отменен ревизионния акт в обжалваната част.

Според първостепенния съд органите по приходите са допуснали нарушения в процеса на доказване и констатациите по РА са необосновани. Нарушен бил основният принцип за обективност по чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и не били установени предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Единствените информационни източници – справки и представени от пощенския оператор документи и месечните отчети от ЕКАФП на РЛ били поставени в основата на извод, че сумите по наложените платежи, които не са отчетени с ЕКАФП представляват укрити приходи. Съдът е приел, че доказването е опорочено и доколкото не са представени посочените в справките, представляващи екселски таблици на магнитен носител, товарителници и РКО, а изводите за недекларирани приходи и продажби се основават на тези документи. Не били посочени конкретни документи, на които се основават констатациите на органите по приходите. Съдът е отрекъл със справките на куриера да са представени електронни документи, тъй като товарителниците, разписките и РКО не представляват електронни документи, а това изключвало представянето им като разпечатки по реда на чл. 184 ГПК.

За установяванията си първостепенният съд се е позовал на заключенията на СИЕ, според които няма данни „Йони аутлет“ ЕООД да е придобило стоки извън заприходените и продадени, чиито продажби са регистрирани с ЕКАФП. Липса на стоки не била установена и при извършена от органите по приходите проверка на 26.02.2018 г. в склада на дружеството. Не съществували информационни източници за получени от жалбоподателя суми, които не са декларирани. Органите по приходите анализирали изпратени 6 889 броя пратки на обща стойност 705 495 лева, а по информация на куриерската фирма в периода 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г. са изплатени 481 501.70 лева за 4 701 броя пратки. В процесния период К. П. представлявал общо три дружества и получените суми по наложените платежи били неразграничими.

На констатациите за пороците в процеса на доказване е основано и съдебното решение по спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за корпоративен данък. Определянето на допълнителните задължения за прекия данък било функция на недоказаните укрити приходи. Решението е правилно.

Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ чрез пощенски оператори при условията на наложен платеж, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО – печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от продажби, които не са отчетени. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата и приходите в контекста на изискването по т. 3.2 от СС № 1 – Представяне на финансовите отчети за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. ОПР е съставна част от ФО – т. 2, б. „б“ от СС № 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР – т. 18.1 от СС № 1.

Правилни са изводите на административния съд за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Укритите приходи от продажби, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК са и юридическият факт в основата на конструкцията на администрацията за наличие на доставки, като обект на облагане с ДДС, за които данъкът не е начислен от ДЗЛ, както и за неотчетени приходи от тези доставки, с които да се коригира декларирания от данъчния субект СФР и да се определи нов по-висок размер на корпоративния данък със задължение за довнасянето му. При ревизия по особения ред доказването от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въведено от чл. 124, ал. 2 от кодекса условие на презумпцията за достоверност на констатациите от РА. На това разбиране за доказателствената тежест е основана процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата, като са дължими и допълнителни съждения.

Приети от съда в хода на съдебното дирене /като част от административната преписка/ са веществени доказателствени средства, съдържащи електронни документи. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Без към данните, представляващи електронни изявления да е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014/ авторството на електронното изявление не е установено. Разпечатки от електронните документи не са представени, но и при изготвянето на разпечатка от електронния документ той е с битието на неподписан частен документ.

Веществените доказателствени средства са годни. Те са допустими /вж. чл. 71 ДОПК, както и чл. 184 ГПК/, относими и необходими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено по реда на чл. 37, ал. 5 ДОПК чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес. От разпоредбата на чл. 54, ал. 5 ДОПК не следва дисквалифицирането като доказателствено средство на техническите носители на информация, а се разширява кръга на информационните източници с допускането на разпечатки от такива носители като писмени доказателства /така е озаглавен раздел II от гл. VIII на ДОПК/. Представянето на данните на електронен носител не е в противоречие и с правилото на чл. 184 ГПК. Изготвянето на разпечатка е правна възможност. С арг. от чл. 54, ал. 1, т. 4 ДОПК не съществува ограничение за представяне и приемане на копия от документи /без те да са електронни/, които са изпратени по електронен път, стига електронният документ, в който се съдържат, да е подписан с КЕП.

Верни са изводите на съда за неубедително доказване на юридическите факти, пораждащи установените с РА задължения за данъци. Основното доказателствено средство за установяването им е изходящ от трети за административния процес лица електронен документ, неподписан с електронен подпис. И бездруго ниската доказателствена стойност на неподписания документ е допълнително разколебана от механизма на изготвянето му, който предполага подмяна на съществуващите първични писмени доказателствени средства /товарителници и РКО/ - по хипотеза подписани от РЛ, с производни и неподписани от автор /а пак по хипотеза и от РЛ/ производни доказателствени средства.

Горното внася съмнение в достоверността на предложената от органите по приходите конструкция, която се основава на особеностите на осъществяването на разносна търговия чрез куриер при условията на наложен платеж. Спецификата на услугата наложен платеж се изразява в доставяне на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума /вж. § 1, т. 12 от Закона за пощенските услуги/. Не се установява убедително РЛ да е бил подател и да е получил сумите по платежи, та стоките, които куриерът е доставил, да са предмет на облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и от които да не е отчетен приход, та укритият приход да е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. На този извод не се отразява разколебаното заради времето на възникване на основанието за представляване на дружества извън ревизираното надценяване от съда на доказателственото значение на факта на множество на представляваните от управителя на жалбоподателя юридически лица, които са ползвали услугите за наложен платеж.

Провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК и определянето на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо в съответствие с материалните данъчни закони, без да са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК е незаконосъобразно. Правилно е разпоредена отмяна на заключителния акт на производството.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 4000 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2579/19.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 13159 по описа за 2019 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Йони аутлет“ ЕООД разноски за касационното производство в размер 4 000 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Й. К. п/ Петя Желева