Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба от „Алтекс“ ЕООД, гр. П., ЕИК 108506794, чрез адв. Н.А, срещу Решение № 758/04.04.2019 г., постановено по адм. д. № 1519/2018 г. по описа на Административен съд -Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16000917003778-091-001/08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 239/30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. П. към ЦУ на НАП.
В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че по делото са представени достатъчно доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки. Иска отмяна на първоинстанционното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт и присъждане на разноски за две инстанции.
Ответникът - директор на Дирекция „ОДОП“ гр. П., чрез процесуален представител юриск. Бъчварова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, за процесуално допустима. Разгледана по същество тя е частично основателна.
С обжалваното решение Административен съд-Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16000917003778-091-001/08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 239/30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. П. към ЦУ на НАП, с който на „Алтекс“, гр. П. са определени задължения за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 268 774,33 лв., ведно с прилежащите лихви 56 492,95 лв., на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по 25 бр. фактури, издадени от „Роми 2010“ ЕООД (с предишно наименование „Чолаков 2010“ ЕООД), 39 бр. фактури, издадени от „Триумф 2014“ ЕООД и 17 бр. фактури, издадени от „Тит консулт“ ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги, както и допълнително е установена дължима сума за корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО за 2014 г. в размер на 52 827,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 15 345,04 лв., за 2015г. в размер на 12 223,81 лв., ведно с прилежащите лихви от 2 306,06 лв. и за 2016 г. в размер на 59 941,11 лв. и лихви в размер на 5 228,62 лв.
За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е изяснил релевантните факти и е бсъдил относимата и приложима правна уредба. Приел е, че доставчиците не са имали нужната теническа, материална и кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите от фактурирания вид. Според съда, при наличие само на фактури, доставката на стоки също не се доказва поради липса на съставена търговска документация, както и каквито и да е документи, доказващи предаването и приемането на стоките. В заключение е посочил, че изводите на органите по приходите са правилни, и че доставчиците са начислили неправомерно данък, без да е извършена облагаема доставка.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.
Съгласно чл. 68, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Надлежното възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на регистрираното лице (чл. 69 ЗДДС). Лицето следва да притежава данъчен документ по чл. 71 ЗДДС. За да възникне право на данъчен кредит при доставките на стоки и услуги, следва да бъде установено прехвърляне на правото на разпореждане върху стоките като собственик от доставчик към получател, съгласно изискването на Директива 2006/112/ЕО, съответно действителното извършване на услугата. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Ревизираното лице следва докаже при условията на пълно насрещно доказване наличие на законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, което следва от общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от ГПК (Г. П. К) /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК.
Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право, основната от които реалното осъществяване на доставката по процесните фактури, по смисъла на чл. 6 ЗДДС.
В контекста на изложеното и последователната практика на ВАС, неправилно съдът се е позовал на липсата на кадрова и техническа обезпеченост на тримата доставчика за извършване на доставки на услуги от вида на фактурираните в процесните фактури - ушиване на облекла на ишлеме. Основателни са възраженията на касатора за противоречие на решението с практиката на СЕС и с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО.
Липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/ - Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г. Наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е елемент от фактическия състав от ЗДДС, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното от получателя данъчно предимство. Липсата на данни за назначен пресонал не може да бъде тълкувана във вреда на получателя на услугите, доколкото не е задължение на последния да отговаря за правомерното поведение и спазване на трудовото законодателство от страна на контрагентите си. Съгласно тълкувателно приложимата практика на СЕС нарушения, извършени от доставчика могат да се противопоставят на получателя само при наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама. В настоящия случай липсват обективни данни по делото за позоваване на правото на данъчен кредит от ревизираното лице с измамна цел. Материалната обезпеченост на доставчика се взема предвид когато националният съд, в съответствие с националните правила за доказването извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни, но сама по себе си не може да доведе до извод за отказ от право на приспадане на данъчен кредит и до игнориране на останалите доказателства по делото. В разглеждания случай са налице достатъчно други доказателства, които да удостоверяват факта на извършване на спорните услуги.
Още в хода на ревизията са представени надлежни писмени документи, от които да се направи категоричният извод, че „Чолаков 2010“ ЕООД, „Триумф 2014“ ЕООД и „Тит консулт“ ЕООД са осъществили процесните доставки на услуги – ушиване на облекла, като механизмът на доставките се изяснява както от съвкупната съпоставка на писмените доказателства, така и от заключението на вещото лице и показанията на изслушаните свидетели. Писмените доказателства съдът не е обсъдил. Настоящата инстанция констатира, че доставките от трите дружества са извършени въз основа на договор за изработка. Към фактурите са приложени спецификации с данни за всеки един от артикулите, предварително зададени от фирмата, доставила материалите и получател на услугите. Всяка поръчка е съпътствана и от приемо-предавателен протокол, с който ревизираното лице предава на доставчика на услугата материалите за работа, описани като вид, брой и съгласно спецификациите. Отразеното в протоколите относно транспорта на материалите съответства и на обясненията на ревизираното лице, и на установеното от вещото лице относно осчетоводените разходи за транспорт, подкрепя се и от приложените пътни листи. Не е спорно наличието на ДМА - леки автомобили при ревизираното лице, както и 4 лица назначени на трудов договор, на длъжност „шофьор“ през ревизирания период. Вещото лице излага, че след като ревизираното лице е отчитало изразходваното гориво като разходи за дейността и е съставяло пътни листове, то с тях би следвало да е документиран транспорт на материали и готови изделия. Представените към фактурите складови/стокови разписки, отразяват предадените от доставчика на ревизираното лице готови изработени продукти по отделните поръчки, като в разписките е отразен номера на фактурата, към която се отнасят, както и подробен опис на изработеното, съответстващ на предмета на фактурата. Складовите разписки са подписани за приел и предал от представители на страните. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е проследило и установило съответни плащания по всички фактури за шевни услуги, което преценено с останалите доказателства и установените факти е допълнителна индиция за реално изпълнени услуги. Последващата реализация на получените услуги в облагаемата дейност на лицето, като предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, също безспорно се доказва, като експертизата е конкретизирала по всяка от процесните фактури ушитите дрехи към кой клиент на ревизираното лице са предадени. Аналогична съпоставка е направена и относно получените от ревизираното лице материали, използвани от доставчиците за изпълнение на услугите. От изложеното следва, че съпътстващите документи съдържат информция, която изяснява механизма на доставката, извод, подкрепен и от вещото лице, поради което настоящата инстанция приема наличието на безспорни доказателства за фактическото предоставяне на процесните шивашки услуги и от тримата доставчика - „Чолаков 2010“ ЕООД, „Триумф 2014“ ЕООД и „Тит консулт“ ЕООД. В подкрепа на този извод са и наличните 24 бр. АПВ, обхващащи настоящия ревизиран период, издадени в рамките на проверка, в която са изследвани фактурите с доставки на услуги „ишлеме“ и същите придружаващи ги документи, издадени от настоящите процесни доставчици и коментирани по-горе. Предвид изложеното, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Алтекс“ ЕООД относо отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 256 808,57 лв. и прилежащите лихви в размер на 55 929 лв. по фактурите за доставка на шивашки услуги, издадени от „Чолаков 2010“ ЕООД /в размер на 111 442,24 лв./, „Триумф 2014“ ЕООД /в размер на 107 452,64 лв./ и „Тит консулт“ ЕООД /в размер на 37 913,69 лв./, следва да бъде отменено като неправилно. По ЗКПО:
Предвид горните констатции, РА е незаконосъобразен и в частта относно извършеното увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със стойността на отчетените от дружеството разходи по фактурите за шивашки услуги, издадени от тримата доставчика. Предвид доказаността на осъществяването на фактурираните доставки на услуги незаконосъобразно данъчните органи са извършили увеличение на ФР за посочените години. Разходите по фактурите са свързани с дейността на дружеството и се отнасят до материали, които се установи, че се предоставят от ревизираното лице на доставчиците за изпълнение на услуги, за които се доказва, че са действително извършени. Предвид изложеното извършеното увеличение на финансовия резултат на касатора за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. във връзка с фактурите, по които беше доказано действително изпълнение на стопанските операции – шивашки услуги е незаконосъобразно. Решението следва да се отмени в частта, с която е потвърден РА относно допълнително установения корпоративен данък по ЗКПО за трите години както следва: за 2014 г. – 52 827,41 лв.; за 2015 г. – 12 223,81 лв. и за 2016 г. – 59 941,10 лв. със съответните лихви в общ размер на 22 879,72 лв. В останалата обжалвана част решението е правилно.
Доказването на реалното изпълнение на доставка, респ. на извършването на услуга, е условие, без което не може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, като данъчното събитие при доставката на услуга е моментът на извършването й. От представените 2 бр. фактури № 22/06.10.2015 г. и № 24/03.11.2015 г., издадени от „Триумф 2015“ ЕООД както и договорите от 02.10.2015 г. и 03.11.2015 г. с предмет ремонтни дейности по покрива и покривната конструкция и подмяна на алуминиева дограма на сградата на шивашки цех в гр. М., сключени с „Триумф 2015“ ЕООД в качеството му на изпълнител, не може да се приеме еднозначно наличие на действително осъществена услуга по СМР, при липса на други доказателства, които да удостоверяват факта на извършване на услугите. За да се приеме, че услугите са действително престирани и резултатът е наличен при ревизираното лице следва договорените СМР да могат да се конкретизират и този извод да се подкрепя от съпътстващи доставката документи. Съгласно договор от 03.11.2015 г. между „Алтекс“ ЕООД и „Триумф 2015“ ЕООД за подмяна на алуминиева дограма, конкретните работи ще бъдат уточнени в спецификация, изготвена от страните. Такава по делото не се установява. В разглеждания случай не са налице други доказателства, от които да се изясни механизма на изпълнение на услугите и по двете фактури – кой е извършил ремонтните работи, кога, с какви средства. При тези пропуски настоящата инстанция споделя извода на съда и ревизиращите органи, че не се доказва фактически резултата от услугите и тяхното реално изпълнение.
До същия извод води и липсата на съпътстващи документи по доставките на стоки – електронен блок по фактура № 31/11.12.2015 г. издадена от „Триумф 2015“ ЕООД и фактури с №137/14.02.2014 г. с предмет материали строителни по опис и № 147/14.03.2014 г. с предмет луничка, лед лента, цилиндър, издадени от „Чолаков 2010“ ЕООД.Пстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури и е формулирал обосновани мотиви за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, при правилно и законосъобразно приложение и тълкуване на относимите правни норми. Понятието „доставка на стоки“ по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Разграничаването на дефиницията на понятието „доставка на стока“ по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата сочи, че за да се приеме за реално изпълнена доставката, съгласно Директивата е достатъчно да се установи, че доставчикът е предал стоката на получателя. Решаващо значение има доказването на пряката доставка, което по правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, е задължение на ревизираното лице. То следва да притежава всички документи, свързани с фактурираните доставки и да докаже, че е изпълнило предпоставките на закона, даващи му право на данъчното предимство. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че за да е налице реална доставка на стоки не е достатъчно само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. От значение за доказване наличието на реални доставки по спорните фактури се явяват обстоятелствата разполагали ли са доставчиците със стока от съответния вид и количество, как, къде и кога стоката е предадена на лицето или предназначена за него. В случая както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА по административен и съдебен ред не се сочат и не се представят доказателства относно предаването на стоките на касатора. Съгласно приетото без възражения заключение на съдебно-счетоводната експертиза, фактурите за доставка на стоки, издадени от „Чолаков 2010“ ЕООД не съдържат подпис за получател, което не позволява същите да бъдат възприети като документ за получаване на стоката и да заместят приемо-предавателен протокол. Видно от представения към фактура № 137/14.02.2014 г. опис доставката касае множество и различни по вид материали, в голямо количество, което предполага предварително уговаряне на конкретните видове и количество, изясняване на транспортирането им, предаването им на ревизираното лице. Доказателства в тази насока няма. Същото важи и за фактурата на „Триумф 2015“ ЕООД с предмет електронен блок – 20 бр., без подпис за получател и без придружаващи документи. Предвид изложеното, настоящият състав счита, че по делото не се установява получаването на родово-определените вещи, като не се изяснява и използването им за последващи облагаеми доставки, видно и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. В хода на ревизионното и съдебното производство касаторът не е доказал по категоричен и безспорен начин реалното доставяне и престиране на процесните стоки.
Предвид изложеното доводите на първоинстанционния съд за неустановяване главния факт на доказване - наличие на облагаема реална доставка по процесните фактури с предмет стоки и услуги по СМР, издадени от „Чолаков 2010“ ЕООД и „Триумф 2015“ ЕООД, а оттам и за липса на данъчно събитие съгласно чл. 25 от ЗДДС, се явяват обосновани и законосъобразни. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.
Пропускът на съда да се произнесе по молбата за отправяне на преюдициално запитване не съставлява въществено нарушение на съдпроизводствените правила защото по същество е неоснователно и не би довело до различни правни изводи. СЕС многократно е имал повод да се произнесе по тълкуването на текстовете на Директива 2006/112/ЕО, приложимата към настоящия спор практика е непротиворечива и не налага ново тълкуване.
Разноски: Решението следва да бъде отменено в частта на присъдените разноски.
С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане и представените доказателства, на касатора следва да бъдат присъдени разноски, съобразно с уважената част от жалбата в размер на 6 000 лв. адвокатски хонорар и 1 649 лв. държавна такса за касационната инстанция и 8 400 лв. адвокатски хонорар и 48 лв. държавна такса за първа инстанция. На ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съответно с отхвърлената част от жалбата в размер на 1 810 лв. общо за двете инстанции, съобразно с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 758/04.04.2019 г., постановено по адм. д. № 1519/2018 г. по описа на Административен съд –Пловдив, В ЧАСТТА, в която е отхвърлена жалбата на „Алтекс“ ЕООД, гр. П., ЕИК 108506794 против РА № Р-16000917003778-091-001/08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта потвърдена с Решение № 239/30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. П. към ЦУ на НАП в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 256 808,57 лв. и прилежащите лихви в размер на 55 929 лв., както и в частта на допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 52 827,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 15 345,04 лв., за 2015 г. в размер на 12 223,81 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 306,06 лв. и за 2016г. в размер на 59 941,11 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 228,62 лв. като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16000917003778-091-001/08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта потвърдена с Решение № 239/30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. П. към ЦУ на НАП в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 256 808,57 лв. и прилежащите лихви в размер на 55 929 лв., както и в частта на допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 52 827,41 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 15 345,04 лв., за 2015 г. в размер на 12 223,81 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 306,06 лв. и за 2016г. в размер на 59 941,11 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 228,62 лв.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 758/04.04.2019 г., постановено по адм. д. № 1519/2018 г. по описа на Административен съд –Пловдив в останалата обжалвана част, в която е отхвърлена жалбата на „Алтекс“ ЕООД, гр. П. срещу Ревизионен акт № Р-16000917003778-091-001/08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта потвърдена с Решение № 239/30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. П. към ЦУ на относно допълнително установени задължения за ДДС в общ размер на 11 965,76 лв. и прилежащите лихви в общ размер на 563 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Чолаков 2010“ ЕООД и „Триумф 2014“ ЕООД.
ОСЪЖДА „Алтекс“ ЕООД, гр. П., ЕИК 108506794 да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна праквика“ Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 1 810 лв. (хиляда осместоти и десет лева), представляваща юрисконсултско възнаграждение двете инстанции.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна праквика“ Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „Алтекс“ ЕООД, гр. П. сумата от 16 097 лв. разноски за две инстанции.
Решението е окончателно.