Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. И. П срещу решение № 334/18.01.2016г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 88/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101301642/14.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място]. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Сочи пропуск на съда да възприеме като основание за нищожност на ревизионния акт възлагането на повторната ревизия и определянето на издателя на акта от орган по приходите различен от този възложил първоначалната ревизия. Дължимостта на идентичността следвала от т. нар. персонална компетентност. Настоява на осъществяването на предпоставките на отреченото от съда право на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените и гласните доказателствени средства, както и с доказателственото значение на отсъствието на трудов потенциал и техническа обезпеченост на доставчика. Към установените доказателствено релевантни факти отнася плащането към доставчиците и изпълненото от тях задължение за внасяне на ДДС. Отрича предпоставките на установеното с РА задължение за корпоративен данък. Определя като вътрешно противоречив подходът на признаване на доставките на СМР формиращи значителната част от стойността на актива и квалифицирането в същото време като отклонение от данъчно облагане на завишаването на количествата влагани материали и суровини, чрез отразяването на разходите по сметка 6123. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - [населено място] отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на [фирма] допълнителни задължения за ДДС в общ размер 104 106.66 лева с лихви за забава 33 105.95 лева и за корпоративен данък за 2010 г. в размер 97 847.17 лева с лихви за забава 21 384.40 лева. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03 и 04.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 104 106.66 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] с предмет на доставките услуги – СМР по договор. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1ЗДДС във вр. с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС.

За да се установи допълнително задължение за корпоративен данък е увеличен на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗКПО декларирания СФР с отчетения разход в размер 978 471.65 лева от обезценка на активи по дебита на сметка 623. Обезценката е извършена по решение на съдружниците заради значителното превишаване на балансовата стойност на актива – УПИ в [населено място], [община] , [област]

, ведно с построената в имота хладилна база за плодове и зеленчуци с офиси над пазарната му цена.

В пределите на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК първостепенният съд е признал компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма, както и спазването на административнопроизводствените правила при издаването му. Фактическите изводи на съда съответстват на тези на администрацията и се основават на обсъждане на събраните в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Към установените факти е отнесено съществуването на договор от 02.02.2010 г. между жалбоподателя и [фирма], чието съдържание включва задължение на изпълнителя да извърши ремонт в УПИ № [номер] в землището на [населено място], [община]

с площ 3 240 кв. м. По договора приблизителната стойност на СМР е 146 000 лева без ДДС, а действителният обем и стойност на работите следва да се определят с приемането им с протоколи обр. 19. Разходите на доставчика са за възнаграждения по граждански договори на седем лица в общ размер 2 975.21 лева, а фактурираните услуги са на стойност 146 000 лева и включват извършените от възложителя разходи за материали, механизация и транспорт. По счетоводни данни възложителят не е разполагал със строителни материали към 01.01.2010 г. /а материалите са за негова сметка/, не е осчетоводил разходи за транспорт на строителните материали и за наем на строителни машини. Отчетените разходи за строителство по сметка 6132 за обекта хладилна база са 1 677 560.55 лева. Те включват и разходите по фактурите на [фирма], а при апорта на имота през 2010 г. той е оценен на 746 250 лева. Първият протокол за приемане на строителни работи е от датата на сключване на договора.

Сходни са установяванията на съда и във връзка с доставките, фактурирани от [фирма]. Договорът за строителство с този доставчик е от 01.03.2010 г. Наетите от него лица по граждански договори са 4 лица, а изплатените им суми 3 400.24 лева при обем на СМР за 374 533.34 лева. Двукратно са приети работи с протоколи обр. 19 – на 30.03.2010 г. за 241 200 лева и на 30.04.2010 г. за 374 540 лева /първата сума е по договора, а втората е новоопределения с анекс от 05.04.2010 г. размер/. Материалите, транспортът и механизацията са за сметка на възложителя. За предаването на материалите са съставяни приемо-предавателни протоколи без възложителят да е разполагал с такива към 01.01.2010 г. по счетоводни данни. Част от наетите по граждански договор лица са свързани с РЛ или свързани с него дружество.

Правните изводи на инстанцията по същество са за недоказаност на предпоставките за възникване на претендираното от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на [фирма] и [фирма]. Обобщено е, че обектът е построен още през 2008 г. и е въведен в експлоатация през 2009 г. Възложителят не е своил материалите и механизацията, които е следвало да предостави на изпълнителите и не е могъл да ги предаде, като в същото време в стойността на фактурите са включени и елементите, които са за сметка на възложителя. Спорно е не съществуването на резултата от СМР, а постигането му от издателите на фактурите. Позицията на съда не е повлияна от установеното от заключението по ССЕ счетоводно отразяване на доставките. Не са ценени гласните доказателствени средства заради неустановеното участие на свидетеля в твърдяното качество на лица упражняващо строителен надзор и неспособността му да посочи конкретните изпълнители на СМР.

По мотивите на първоинстанционното решение жалбоподателят е декларирал за 2010 г. данъчна печалба в размер 82 346.73 лева. На 30.06.2010 г. дружеството е апортирало имота в [населено място] в [фирма]. Оценката на непаричната вноска е 746 250 лева, а по счетоводни данни стойността му е 1 724 721.65 лева, което включва отчетени разходи за подобрения по сметка 6132 на стойност 1 677 560 лева. По решение на съдружниците за обезценка на актива е отчетен разход от обезценката в размер 978 471.65 лева. Решаващият извод е, че щом не е установено извършването на СМР по фактурите на [фирма] и [фирма] с данъчна основа 520 533.30 лева, извършено е двойно отчитане на разходите за строителни материали и е калкулиран некоректно трудът, то е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗКПО. Оспореният съдебен акт е правилен

Касаторът неоснователно обвързва с личността на конкретно длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, компетентността в конкретното производство на органа възлагащ ревизията и определящ компетентния орган в хипотезата на приложимата по време редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК /до новелата от ДВ бр. 82/2012 г. и при съобразяване на преходния режим по § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК/. Използваното в касационната жалба понятие за персонална компетентност е инерция в транскрибирането на понятието ratione personae, с което се означава степенната компетентност. Компетентността се обвързва с мястото на органа в системата на администрацията и се възприема като обем от правомощия характеризиращ публичноправната правосубектност. Не е признак на компетентността личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Затова и не тъждеството на физическото лице с функциите на орган по приходите визира разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато предоставя на възложилия ревизията орган по приходите правомощието да определи компетентния да издаде РА орган по приходите. Определянето на компетентния да издаде РА орган по приходите от друго длъжностно лице с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да възлага ревизии не опорочава заключителния акт на ревизионното производство.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на облагаемата сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Познавателната дейност на съда по оценка на доказателствените източници е съобразена с логическите и опитните правила.

С договорите за строителство между касатора и доставчиците се установява основанието за възникване на правоотношението между тях, но не и изпълнението на задължението на доставчика. Протоколите обр. 19 към фактурите се ползват единствено с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Доказателствената им стойност е разколебана от липсата на информационни следи за своенето на строителните материали и механизацията от възложителя, за чиято сметка са те, както и от удостовереното остойностяване на елементи, които са за сметка на възложителя. Дискредитирането на тези доказателствени източници следва и от времевите и стойностни разминавания /за първия доставчик приемането на обем работи в деня на сключване на договора, а за втория приемането на работи на стойност значително надхвърляща уговореното, но следваща инерционно стойностите по първоначалния договор и по анекса/. Ниският интензитет на убеждаващо въздействие следва и от недостатъчният брой на наетите лица и свързаността им с РЛ и свързани с него оператори. Удостоверяването на плащането е за закрепване на убедителността на привидните сделки със създаване на информационни следи за изпълнение на задължението на възложителя, та с него да се обвърже извод и за извършена насрещна престация от изпълнителя.

Основано на материалния закон е споделеното и от първоинстанционния съд разбиране на органите по приходите за водещо до отклонение от данъчно облагане завишаване на разходите за строителство, с които се увеличава балансовата стойност на дълготрайния материален актив, апортиран от РЛ в [фирма]. Извършената през 2010 г. обезценка на актива е мотивирана с оценяването му като непарична вноска по реда на чл. 72, ал. 2 ТЗ. Заради предстоящото разпореждане с вещите, което предполага отписване им като ДМА при действието на т. 11.1 от СС № 16 Дълготрайни материални активи, обезценката е насочена към обосноваване на обратното проявление по чл. 35, ал. 1 ЗКПО на данъчната временна разлика по чл. 34, ал. 1 ЗКПО, т. е към признаване за данъчни цели на разхода от обезценката и то в годината на счетоводното му отчитане. “Регулирането” на размера на обезценката е осъществено в данъчни периоди 2009 и 2010 г. с генерирането на разходи за увеличаване на балансовата стойност на актива по реда на т. 6.1 от СС № 16, така че към момента на обезценката балансовата стойност надвишава повече от два пъти възстановимата стойност. Данъчният ефект от увеличената себестойност и провокираното несъответствие с възстановимата стойност настъпва с обезценката и апорта в данъчен период 2010 г. Затова и е съобразен с правилото на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказът на приходната администрация да зачете условията на сделките /за разходите по фактурите на [фирма] и [фирма] и да не ги признае изцяло/ за подобряване на актива, които водят до отклонение от данъчно облагане. Този подход не противоречи на решението да се признае осъществяването на доставките на доставчиците извън [фирма] и [фирма] във връзка с упражненото по тези доставки право на приспадане на данъчен кредит. По ЗДДС правилото за определяне на данъчната основа е това по чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Приложимите изключения по чл. 27 ЗДДС са неотносими към конкретните фактически основания на чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО.

Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение.

При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 5 362 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 334/18.01.2016г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 88/2014 г.

ОСЪЖДА [фирма] да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] деловодни разноски в размер 5 362 лева.

Решението е окончателно.