Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] срещу решение № 711 от 06.04.2015 г. по адм. дело № 3245/2012 г. по описа на Административен съд – Пловдив (АС), 13 състав.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт №[ЕИК] от 18.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 868 от 16.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" („О.”)- [населено място] при ЦУ на НАП (към настоящия момент Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /”ОДОП”/), с който на [фирма] са установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 123 041,86 лева и за 2010г. – 64 195,23 лева и лихви в общ размер на 33 469,53 лева и за ДДС в размер на 387 282,17 лева и лихви в размер на 82 396,54 лева.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушение на материалния и процесуалния закон отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора първостепенният съд не е обсъдил събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства по отделно и в тяхната съвкупност и не е направил самостоятелни изводи по отношение на относимите обстоятелства за определяне на данъчната основа. Поддържа, че от анализа на доказателствата може да се достигне до извода за материална законосъобразност на РА, а не както е приел АС - Пловдив за незаконосъобразност на същия както в частта по ЗКПО, така и в частта по ЗДДС. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на разноските за касационното производство, претендирани от ответника.

Ответната страна - [фирма], чрез процесуалния си представител адв. Д. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски по делото, съгласно приложен списък за разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на О. отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АС - Пловдив по жалба на [фирма] е бил Ревизионен акт №[ЕИК] от 18.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 868 от 16.07.2012 г. на директора на Дирекция „О.”- [населено място] при ЦУ на НАП (към настоящия момент Дирекция ”ОДОП”), с който на [фирма] са установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 123 041,86 лева и за 2010г. – 64 195,23 лева и лихви в общ размер на 33 469,53 лева и за ДДС в размер на 387 282,17 лева и лихви в размер на 82 396,54 лева.

Относно задълженията по ЗКПО от фактическа страна в хода на ревизията е установено, че през м.12.2009 г. в касата на дружеството са постъпили парични средства, предоставени от собственика, в размер на 1224118,57 лв., за които има издадени ПКО. Постъпилите парични средства са осчетоводени по дебита на сметка 501 „Каса в лева” и кредита на сметка 492 „Разчети със собственици”. Установено е, че през м.12.2010 г. за предоставени средства от собственика в размер на 292260,28 лв. е взета счетоводна операция по дебита на сметка 501 „Каса в лева” и кредита на сметка 492 „Разчети със собственици”. За постъпилата в касата сума е издаден ПКО №1/3 от 31.12.2010 г. Във връзка с произхода на постъпилите в касата на дружеството средства от страна на [фирма] са представени договор за заем от 20.11.2002г., съгласно който [фирма] предоставя на В. К. В. заем в размер на 1500000 лв. за срок до 20.11.2012г. и договор за цесия от 20.12.2002г. между [фирма] /цедент/ и [фирма] /цесионер/, според който цедентът прехвърля на цесионера вземането, което има по отношение на длъжника В. К. В., като общият размер на вземането възлиза на 1500000 лв. и цедентът придобива вземането на основание договор за заем от 20.11.2012 г. Приходните органи са приели, че с оглед на събраните в хода на ревизията доказателства не се доказва твърдението, че през м.11.2002 г. са предоставени заемни средства в размер на 1 500 000 лв. от [фирма] на физическото лице В. К. В.. Поради това и посоченото лице от своя страна не би могло да предостави заемни средства на [фирма]. Приели са, че в счетоводството на [фирма] липсват данни за получени заемни средства от друго дружество или физическо лице в размер на 1500000 лв. Във връзка с това органът по приходите е счел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, водещо до определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, във връзка с което на лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 и чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Във връзка с отчетените разходи /балансовата стойност на продадените активи, отразени в ОПР за 2010г./, документирани с фактури, издадени от [фирма], органите по приходите са установили, че освен фактури, други документи не са представени. Изследваните фактури са придружени с касови бележки от ЕКАФП, в които е отразена само стойността на доставката, без дължимия ДДС по всяка доставка. „Плащането на данъчната основа по фактурите е извършено през м.12.2010 г. от касата на дружеството, за което са съставени РКО на обща стойност 349692,00 лв.” Установено е, че процесните 13 бр. фактури, са придружени с касова бележка, издадена от ЕКАФП с инд.№ DY028082 и ФП № 36030250. При извършена проверка в информационната база на НАП е установено, че няма регистриран ЕКАФП с инд. № DY028082, посоченото дружество има регистриран друг ЕКАФП с инд.№ DY031466 и ФП №36271891. С оглед на това приходните органи са приели, че разходите в размер на 349 692 лева по фактури, издадени от [фирма], не са документално обосновани по смисъла на данъчното законодателство.

За 2009 г. и 2010 г. е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък, въз основа на определените от ревизиращите органи приходи и разходи. Установените неотчетени приходи (за 2009 г. - 1230418,57 лв. и за 2010 г. – 292260,28 лв.) са прибавени към декларираните от лицето приходи и са получени общо приходи. За 2009 г., установените разходи са равни на отчетените от ревизираното лице, а за 2010 г. от декларираните разходи са извадени разходите, които не са документално обосновани по смисъла на данъчното законодателство (349692,00 лв.). Взети са предвид декларираните преобразувания в увеличение и в намаление на резултата по подадените Г., в резултат на което е определена данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. съответно в размер на 1233368,57 лв. и 779398,86 лв., върху която е изчислен и дължимият корпоративен данък.

Относно задълженията по ЗДДС предвид това, че ревизията за процесния период е по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е прието, че задълженото лице е извършвало доставки на стоки, които не е отразило в счетоводството си и същите представляват укрити приходи в резултат на осъществяваната от дружеството дейност - продажба на горива. Предвид това е определена данъчна основа за допълнително облагане с косвен данък, върху която е начислен на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл.122, ал.1, т.2 и ал.2 от ДОПК косвен данък за сумата от 303 275,77лв., установен за дължим за следните данъчни периоди, а именно: за м.12.2009г. - 244 823.71 лв.; за м.12.2010г. - 58 452.06 лв. С обжалвания РА е отказано на [фирма] правото на приспадане на данъчен кредит на стойност 69 938.40лв. по 13бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от доставчика [фирма] с предмет на доставките е „тежко гориво”, тъй като е прието, че същите не са реално осъществени. На следващо място е отказан данъчния кредит за 14 068 лв. по фактура № 0…33/30.06.2011г., издадена от доставчика [фирма] с предмет на доставката „Извършен ремонт съгласно договор на обект „Свинекомплекс – [населено място]”, тъй като е прието, че същата не е реално осъществена.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, но при неправилно прилагане на материалния закон. В частта по ЗДДС за определения допълнително дължим данък за данъчни периоди м.12.2009г. в размер на 244 823.71 лв. и за м.12.2010г. в размер на 58 452.06 лв. АС Пловдив е изложил, че събраните писмени доказателства и заключението по ССчЕ не водят до еднозначния извод, че описаните суми представляват плащания за неотчетени облагаеми доставки и органите по приходите не са съумели да докажат твърдението си, послужило за обосноваване на допълнителното начисляване на ДДС. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] първоинстанционният съд е приел, че с оглед на събраните в ревизионното производство доказателства се установява реалността на доставките, поради което е отменил РА в тази му част като незаконосъобразен. Относно определения корпоративен данък за 2009 г. и 2010г. според съда е доказан произходът на средствата, които са постъпили в касата на ревизираното лице, поради което не следва да се приеме, че същите са неосчетоводени приходи от продажби и не следва тези суми да бъдат прибавени към декларираните от лицето приходи. С оглед на констатацията за реалност на доставките по фактурите, издадени от [фирма] АС - Пловдив е приел, че не следва да бъдат изменяни декларираните от ревизираното лице разходи за 2009г., тъй като същите са документално обосновани.

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично неправилно. 1. В частта по ЗДДС:

1.1. По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит на стойност 69 938,40 лева по 13 бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от [фирма], с предмет на доставката „тежко гориво” обжалваното решение се явява неправилно по следните съображения:

Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/12/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

В процесния случай предмет на спорните фактури, издадени от [фирма] са стоки. Според чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

Неправилно е прието от първоинстанционния съд, че процесните доставки са реално извършени. В конкретния случай не е доказано определяне на вещите по съгласие на страните или тяхното предаване на ревизираното лице. Не са представени доказателства за транспортиране на стоката до ревизираното лице, тъй като липсват документи, удостоверяващи мястото на извършване на доставките и прехвърлянето на собственост на стоката, /като приемо-предавателни протоколи/, товарителници, пътни листи, експедиционни бележки, складови разписки, документи за натоварване и разтоварване на гориво от обект до обект, стокови разписки, както и задължителната документация по чл. 12, ал. 2 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Без значение е фактът, че сумите по процесните фактури са платени в брой, тъй като това не е правопораждащ факт за правото на данъчен кредит. Изводът за липса на реално извършена доставка по процесните фактури не е оборен и от заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Установеното от вещото лице, че фактурираните стопански операции са намерили отражение в счетоводството на оспорващия и прекия доставчик, не доказва факта, че доставките по фактурите реално са били осъществени.

Следователно, решението на АС - Пловдив в частта относно отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по 13 бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от [фирма], с предмет на доставката „тежко гориво”, следва да се отмени като неправилно и спорът се реши по същество, като се отхвърли жалбата на [фирма] срещу РА в посочената част.

1.2. По отношение на отказания данъчния кредит за 14 068 лв. по фактура № 0…33/30.06.2011г., издадена от доставчика [фирма], с предмет на доставката „Извършен ремонт съгласно договор на обект „Свинекомплекс – [населено място]” обжалваното решение са явява правилно и законосъобразно по следните съображения:

По отношение на доставчика [фирма] и фактурираните от него строително-монтажни работи (СМР), настоящият състав смята, че АС - Пловдив основателно е отменил РА в тази му част. Във връзка с доказването на реалността на тези доставки на услуги са представени достатъчно доказателства, от които да може да се направи обоснован извод относно реалността на извършените дейности. Представена е фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, същата е отразена в съответните счетоводни регистри, включена е в справката декларация, приет е договор от 04.05.2011 г. за извършване на СМР - подробно конкретизирани, с посочена обща стойност без ДДС, както и мястото на извършването им – свинекомплекс, находящ се в [населено място], общ. О.. Към фактурата е приет и приемно-предавателен протокол, видно от който се доказва реалността на доставката. Представени са доказателства за извършване на доставката от подизпълнителя на прекия доставчик.

Настоящият състав на ВАС смята, че изводите до които е достигнал съда са правилни и законосъобразни и решението следва да бъде оставено в сила.

Неоснователни са доводите, изложени от касатора за липса на кадрова обезпеченост на доставката, като в тази насока може да бъде посочена практиката на С. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно която правото на данъчен кредит не може да бъде отказано освен при обективни данни, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама. В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици, поради което и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази си част.

С оглед на гореизложеното, настоящият състав на ВАС, О. отделение, счита, че решението в обжалваната част е правилно постановено, като не се установиха сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му. 2. В частта по ЗКПО:

2.1. По отношение на промяната на финансовия резултат за 2009г. и 2010г. и допълнително установеният корпоративен данък във връзка с определените от ревизиращите органи неотчетени приходи: за 2009 г. - 1230418,57 лв. и за 2010 г. – 292260,28 лв., представляващи внесени суми в касата на дружеството от В. К. В., обжалваното решение се явява правилно, но при други мотиви:

Съобразно процесуалните правила за разпределяне на доказателствена тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА.

Правилен е изводът на АС, че не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по аналог - наличие на данни за укрити приходи или доходи на дружеството като ревизирано лице, но при други мотиви.

В случая не са били налице укрити приходи или доходи, тъй като постъпилите суми по касата на дружеството не са с неустановен произход. Налице са безспорни данни, че сумите са постъпили в касата, по начина, по който това е извършено /с ПКО/, надлежно са осчетоводени като кредитни средства, индивидуализирано е физическото лице, вносител на сумите - В. К. В., собственик на капитала дружеството към него момент. Не е установено основанието за внасяне на сумите от собственика В. К. В. - като заем или като допълнителна парична вноска по чл. 134 ТЗ, но в случая това обстоятелство е ирелевантно за установения произход на средствата.

Средствата на дружеството, получени като кредит или заем, както и внесените допълнителни парични вноски от собствениците на капитала не представляват приход за дружеството предвид т. 2 Н. 18 "Приходи", не са и обичайна стопанска дейност за предприятието. Съответно не дават отражение върху финансовия резултат на дружеството по ЗКПО, не подлежат на облагане с корпоративен данък като приходи.

Предвид установения произход на внесените средства в касата на дружеството, от собственика на капитала, не е налице укрит приход или доход за дружеството. Няма каквито е да било данни, че тези суми са получени на друго основание - като приход от търговска дейност, който не е отчетен по съответния ред. Предвид констатациите по РД и РА не са установени разлики между отчетените приходи от продажби и декларираните облагаеми доставки. Физическото лице, кредитор на дружеството като вносител на сумите по ПКО, не е ревизирано лице по процесния РА, поради което произходът на неговите средства е ирелевантен в това производство. Твърдението, че липсват доказателства за предоставени през м.11.2002 г. заемни средства в размер на 1 500 000 лв. от [фирма] на физическото лице В. К. В., поради което посоченото лице от своя страна не би могло да предостави заемни средства на [фирма] би било от значение в ревизионно производство по ЗДДФЛ спрямо физическото лице, но се явява ирелевантно в ревизионното производство, провеждано спрямо дружеството. Освен това, при липса на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, РА не се ползва с презумптивна доказателствена сила по отношение на съдържащите се в него фактически установявания.

С оглед на гореизложеното, настоящият състав на ВАС, О. отделение, счита, че решението в обжалваната част е правилно постановено, като не се установиха сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му.

2.2. По отношение на промяната на финансовия резултат за 2010г. и допълнително установеният корпоративен данък във връзка с изваждането от декларираните разходи разходите, които не са документално обосновани по смисъла на данъчното законодателство в размер на 349692 лв. по 13 бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от [фирма], с предмет на доставката „тежко гориво”, обжалваното решение се явява неправилно:

С оглед приетото от настоящия състав в частта по ЗДДС досежно процесните доставки от [фирма], а именно липсата на реално извършени доставки на стоки, което обуславя намаляването на декларираните разходи за 2010г. от ревизираното лице със сумата от 349 692 лева, представляваща разходи, които не са документално обосновани по смисъла на данъчното законодателство, се налага изводът, че решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на [фирма] срещу РА в посочената част.

Във връзка с разноските касационната инстанция намира, че решението в тази му част следва да се отмени, като на дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1515,30 /хиляда петстотин и петнадесет лева и тридесет стотинки/ лева съразмерно на отхвърлената част на жалбата на [фирма] срещу процесния РА.

Относно дължимите в полза на дружеството разноски, директорът на дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП следва да бъде осъден да заплати сумата в размер на 9 108,28 /девет хиляди сто и осем лева и двадесет и осем стотинки/ лева разноски за първата и касационната инстанция съобразно уважената част на жалбата срещу РА и съобразно частичната основателност на касационната жалба. За първата инстанция разноските са в размер на 2164,75 лева съобразно частичната основателност на жалбата. Неоснователно е възражението на директора на дирекция "ОДОП" - [населено място] за прекомерност на заплатеното и уговорено адвокатско възнаграждение в касационната инстанция. Делото е с фактическа и правна сложност, с голям обем от доказателствен материал. За касационната инстанция съдът намира, че не следва да се присъждат претендираните разноски в пълен размер / 8500 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение/, а само за сумата от 6 943,53 лева, доколкото решението на първата инстанция е оставено в сила само частично. Размерът на разноските за касационното производство е съобразен с оглед материалния интерес по делото и разпоредбата на § 2 от ДР на Наредба № 1 от 09.07.2004г. /в редакцията след изм., ДВ, бр. 28/2014 г./.

С оглед на гореизложеното, Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] следва да заплати на [фирма] разноски за първата и касационната инстанция съобразно уважената част на жалбата срещу РА и съобразно частичната основателност на касационната жалба по компенсация в размер на 7592,98 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на О. отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 711 от 06.04.2015 г. по адм. дело № 3245/2012 г. по описа на Административен съд – Пловдив, 13 състав в частта, в която е отменен Ревизионен акт №[ЕИК] от 18.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 868 от 16.07.2012 г. на директора на Дирекция „О.”- [населено място] при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказан данъчен кредит по 13 бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от [фирма], с предмет на доставката „тежко гориво” и е преобразуван финансовият резултат за 2010 г., вследствие на което са определени задължения за корпоративен данък във връзка с доставките от [фирма], както и в частта относно разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу Ревизионен акт №[ЕИК] от 18.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 868 от 16.07.2012 г. на директора на Дирекция „О.”- [населено място] при ЦУ на НАП, относно отказания данъчен кредит по 13 бр. фактури, издадени през м.04.2010г. от [фирма], с предмет на доставката „тежко гориво” и преобразувания финансов резултат за 2010 г., вследствие на което са определени задължения за корпоративен данък във връзка с доставките от [фирма].

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] да заплати на [фирма] разноски за първата и касационната инстанция по компенсация в размер на 7 592,98 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

Решението не подлежи на обжалване.

Особено мнение: