Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) – Пловдив при ЦУ на НАП, подадена срещу решение № 183 от 20.01.2020 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело № 3922/2018 г. с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16001618000135-091-001/31.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 703/11.12.18г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на Н.Я са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г; 2012 г. и 2015 г. в общ размер на 6456,12 лв., ведно със съответните лихви.
В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за това, че административният съд изцяло е игнорирал доказателствата, събрани в хода на ревизията и фактите, установени въз основа на тях. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и платената държавна такса.
Ответникът по касационната жалба – Н.Я чрез процесуалния си представител адв.. И, в писмено становище, оспорва жалбата като неоснователна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, в състав на първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.
Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:
Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-16001618000135-091-001/31.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 703/11.12.18г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ на Н.Я са определени допълнително задължения за данък върху доходите в размер на 6 456,12 лв. и са начислили лихва за забава в размер на 3 205,65 лв. За да достигнат до този резултат органите по приходите са установили данъчната основа на база декларирани от лицето доходи и направени разходи. В резултат на извършената съпоставка за процесния данъчен период са констатирани превишения на разходите над приходите. Ревизиращият екип е установил, че за да извърши разходите, задълженото лице е притежавало средства в съответния размер, като констатираната разлика е квалифицирана като „приход от други източници“ по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, подлежащ на облагане по чл. 48 ЗДДФЛ.
За да отмени изцяло обжалвания ревизионен акт, съдът е приел, че органите по приходите неправилно са определили началното салдо от парични средства на жалбоподателя към 01.01.2011 г. в размер на 99 347,25 лв., позовавайки се на заключението на ССчЕ, съдът приел, че към началното салдо следва да се прибавят сумите от непогасени главници по отпуснатите кредити към 01.01.2011г. от „Бака ДСК“ ЕАД на ревизираното лице през 2007 г.; сума от върнат заем през 2008 г. от П.Д, ведно с уговорените лихви и сумите декларирани от ревизираното лице в ГДД по ЗДДФЛ през периода 2007 г. – 2010 г., след приспадане на разходите за живот по данни на НСИ, паричният приход на лицето е в размер на 240 994,64 лв. При направените корекции на паричния поток - крайното салдо на паричните средства за всяка една от годините включени в ревизирания период -2011 г., 2012г. и 2015 г. е положителна величина, поради което съдът е приел констатациите на органа по приходите за незаконосъобразни.
Съдебният акт е правилен като краен резултат, но при различни от изложените мотиви.
Правилно е прието от съда, че оспорването е допустимо и че РА е издаден от компетентни органи по приходите.
Незаконосъобразен обаче е изводът на съда, че процесното ревизионно производство е протекло при спазване на законовите предпоставки за това. В извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. В процесния казус приходните органи са установили с издадения РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, но реално са определени задължения по ЗДДФЛ на база разликата между разходи и приходи, които са квалифицирани като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Поради обстоятелството, че в случая такъв конкретен източник на доход липсва, то и въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, несъответствието не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК, ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая, не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респективно оценимото в пари имущество, не се обхваща от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Нейното съдържание изисква да се обложат доходи от източници, а посоченото от органите по приходите имуществено несъответствие не е такъв конкретен източник на доход. Цитираното несъответствие не се и презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това обсъжданото несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то, ако са налице предпоставките, регламентирани в тази хипотеза. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, такова несъответствие съставлява самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено превишение на разходи над приходите на ревизираното лице.
В настоящия казус, приходните органи не са се позовали на съответната презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 АПК. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като незаконосъобразен на това основание, а не е следвало да бъдат съпоставяни разходите с приходите на Н.Я за процесния данъчен период.
От изложеното следва, че съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи и за да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен. В този смисъл е практиката на Върховния административен съд: решение № 7593/07.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. и др./.
По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението, с което е отменен РА № Р-16001618000135-091-001/31.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 703/11.12.18г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на Н.Я са определени допълнително задължения за данък върху доходите в размер на 6 456,12 лв. и са начислени лихва за забава в размер на 3 205,65 лв., е правилно като краен резултат. Въпреки, че съдът не е съобразил изложените от настоящата касационна инстанция мотиви, отменяйки РА в оспорената част, макар и по други съображения, е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 183 от 20.01.2020 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело № 3922/2018 г. Решението е окончателно