Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от “Б. Т. И“ АД, гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 5440/26.08.2019год., постановено по адм. дело № 2225/2017год. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу обжалваната част от Ревизионен акт /РА/ № Р-22222514002214-091-001 от 01.06.2016г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърдена с Решение № 2258 от 20.12.2016г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че атакуваното съдебно решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е конкретизирал приложимите материалноправни норми, върху които е обосновал своите изводи. Сочи, че не е установено, че собствеността върху процесните акции му е прехвърлена, тъй като не е доказано тяхното джиросване и извършено вписване в книгата на акционерите. Подчертава, че дружеството не може да представи документи, които са в държане от следствените органи по ДП 92/2014г. по описа на СО - СГП. Намира, че същите е следвало да бъдат изискани от приходните органи, но това не е сторено. Развива аргументи, че необосновано е прието, че пазарната цена на акциите възлиза на сумата, посочена от експерта в ревизионното производство, който не е отчел, че акциите са носители на косвена, а не на директна собственост в „БТК“ АД, както и влиянието на евентуалните рискове от инвестицията. Излага доводи, че не е налице основанието по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК, тъй като документите, необходими за изчисление на данъчната основа не липсват, нито са били унищожени, а са иззети по цитираното ДП. Наред с това, при изготвянето на експертизата в ревизионното производство вещото лице не е осъществило пълен и правилен оценъчен анализ. Не е съобразило консолидираните отчети за 2013г. на „ V2 Investment“ S.A.R.L.,“Inter V Investment“ S.A.R.L и „В. Т. Б“ ЕАД, тъй като административната преписка е останала непопълнена от приходните органи. Подчертава, че първостепенният съд необосновано не е кредитирал заключението по проведената в съдебното производство СОЕ. Застъпва тезата, че не са налице предпоставките за приложението на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, тъй като е невъзможно да се търси сравнимост със сделки на пазара към 12.03.2013г., а и процесната сделка е свързана с придобиване на акции в дружество, а не с продаването им. Сочи, че съдът не е обсъдил възраженията му, че прихода от акциите формира данъчна временна разлика, която се признава за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив. В подкрепа на тезите си развива подробни в доводи в жалбата, прилага писмени доказателства и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА в обжалваната му част.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждание.
От Директора на Дирекция „ОДОП“- София е предявена частна жалба срещу Определение № 9565 от 09.12.2019г. по адм. дело № 2225/2017г. по описа на АССГ, с което е оставено без разглеждане искането му за изменение на горепосоченото решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен и претендира неговата отмяна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22222514002214-091-001 от 01.06.2016г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2258 от 20.12.2016г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП в частта, с която за „Б. Т. И“ АД е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2013г. в размер на 10 638 616.77 лв., ведно със следващите се лихви за забава.
За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА в горепосочената му част, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна :
В хода на ревизията е констатирано, че „Б. Т. И“ АД притежава акции на асоциирани предприятия, съществуващи съгласно законите на Люксембург – „V Telekom General Partners“S.A. /GP/ на стойност 19 733 615.16 лв. и на „V Telekom Imvestment“ S.C.A. /Eguiti Co/ на стойност 163 844 197.82 лв.
В тази връзка органите по приходите са изискали представянето на документи и писмени обяснения, в отговор на което представляващият ревизираното дружество е дал писмени обяснения, според които документите по придобиване на горепосочените асоциирани предприятия са в обслужващото го счетоводно дружество, а акционерната книга е изчезнала и липсва. Уточнил е още, че към датата на придобиване на акции от капитала на GP и Eguiti Co не е извършван дю дилиджънс анализ на придобивните участия. След проверка на посочените от представляващия адреси, ревизиращите са установили, че там не се съхраняват изисканите документи на „Б. Т. И“ АД. Поради това са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.
Органите по приходите са съобразили още, че продавачът на акциите „Бромак“ ЕООД и купувачът „Б. Т. И“ АД са свързани лица по смисъла на §1, т.3, б.“е“ и „м“ ДР на ДОПК, тъй като управителят на първото дружество е изпълнителен директор на второто. Поради това са изискали пазарна оценка на осъществената от ревизираното дружество инвестиция, като неговият представляващ е заявил, че не са отрити документи за извършен анализ и оценка на инвестиционната сделка, както и, че липсва акционерната книга на дружеството.
В хода на ревизията е възложено извършването на експертиза, която да определи пазарната стойност на закупените от „Б. Т. И“ АД акции на GP и Eguiti Co към датата на придобиването им 12.03.2013г. Според вещото лице, за придобиване на участие в двете новоучредени дружества GP и Eguiti Co е осъществена сложна комплексна схема, която включва множество договори и споразумения, които регламентират и осигуряват косвено придобиване на контрол на най - малко 93 % от капитала на БТК от неформален консорциум. Последният се състои от Корпоративна търговска банка и Внешторгбанк - Русия, представена от инвестиционното си поделение VTB Capital PLC, Лондон по пътя на дялово и акционерно участие през редица търговски дружества, чрез двете новоучредени дружества GP и Eguiti Co. По силата на посочената схема, акционери в двете новоучредени GP и Eguiti Co могат да бъдат само КТБ или дружества от нейната група, VTB Capital PLC, Лондон или дружества от тази група и досегашни кредитори на групата на БТК. Схемата е приета от повечето кредитори на БТК и е одобрена от Английския върховен съд в Лондон.
С договор за продажба на опция от 26.10.2012г. и анекс към него от 29.01.2013г. КТБ е прехвърила, а „Бромак“ ЕООД е закупило опцията да бъде страна по прилагането на Схемата и косвено да придобие, посредством акции в GP и Eguiti Co, мажоритарно участие в БТК при цена от 4 500 000 евро. След продажбата, осъществена на извънборсов пазар, „В. Т. Б“ ЕАД е придобило 93.99% от БТК, но реалното разпределение на собствеността е поделено на по - горни нива в структурата от компании, които са регистрираните в Люксемберг дружества: „V Telekom Investment“S.C.A, „V Telekom General Pаrtners“ и „ Inter V Investment“ S.A.R.L – пряк собственик на „В. Т. Б“ ЕАД. Към 31.12.2012г. „V Telekom Investment“ S.C.A. Grup включва „V Telekom Investment“ S. C.A, /Eguiti Co/ - дружество крайна майка и нейните последователно консолидирани дъщерни дружества „V2 Investment“ S.A.R.L., Inter V Investment“ S.A.R.L, „В. Т. Б“ ЕАД и Vivacom Grup, която е консолидирано инвестиционно дъщерно предприятие. Сто процента от капитала на „V2 Investment“ S.A.R.L. е собственост на „V Telekom Investment“ S. C.A /Eguiti Co/, а към 31.12.2012г. „Бромак“ ЕООД притежава 43.264% от капитала на Eguiti Co и GP.
За да оцени справедливата стойност на закупените от ревизирания от „Бромак“ ЕООД акции на Eguiti Co и GP, експертът е приложил два независими един от друг методи и техники за оценка – чиста стойност на активите – базиран на консолидирания отчет към 31.12.2012г. на групата „V Telekom Investment“ S.C.A. Grup и метод на реалните опции по модела Блек, Скоул и Дамодран – уравнение за оценяване на една опция за купуване, което използва цената на акцията, цената на упражняване, безрисковия лихвен процент, времето до падежа и стандартното отклонение на възвръщаемостта на акцията. В заключение вещото лице е посочило, че справедливата стойност за придобиване към 12.03.2013г. на 43.264% акции от капитала на Eguiti Co възлиза на 258 795 000 лв., а на акциите на GP – 31 170 000 лв., или общо 289 963 980.80лв. за миноритарното участие в капитала на двете дружества.
При съпоставката на така определената справедлива стойност на акциите и цената на придобиването им по договора от 12.03.2019г. в размер на 183 577 812.98 лв., органите по приходите са приели, че договорената цена се отклонява значително от определената пазарна цена, с оглед на което и на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал.1 ЗКПО е налице основание за увеличение на финансовия резултат за 2013г. и определяне на допълнително дължим корпоративен данък в размер на 10 638 616.77 лв.
В хода на съдебното производство е проведена СОЕ, която да определи пазарната стойност на придобитото от ревизирания дялово участие в Eguiti Co и GP, при отчитане на влиянията на евентуалните рискове и данните от финансовите отчети на „ Inter V Investment“ S.A.R.L – дружеството, собственик на капитала на БТК и на „В. Т. Б“ ЕАД. Според експерта пазарната стойност на процесните акции на Eguiti Co възлиза на 195 778 000лв., а на GP- 23 579 000 лв. Заключението по СОЕ не е кредитирано от съда поради липса на конкретни параметри, въз основа на които е определена справедливата пазарна стойност на акциите, както и поради неуточняването на какви техники и модели са използвани. Решаващият състав е посочил още, че не може да извърши преценка съобразена ли е дадената оценка с изискванията за признаване, оценяване и отчитане на финансови инструменти, установени в приложимите МСС и МСФО. По тези съображения той е кредитирал заключението на вещото лице в ревизионното производство, тъй като е възприет по – консервативен подход при определяне на риска от инвестицията.
В обобщение първостепенният съд е приел, че между страните не е спорно, че сделката от 12.03.2013г. между „Бромак“ ЕООД и „Б. Т. И“ АД е сключена между свързани лица, но ревизираният не е ангажирал доказателства, че сделката е сключена при пазарни условия, каквото изискване е установено в §Б4,б.“ а“ МСФО -13 за установяване на това дали цената на сделката представлява справедливата стойност при първоначалното признаване. Поради това е достигнал до извода, че законосъобразно органите по приходите са приели, че сделката по придобиване на акциите значително се отклонява от справедливата пазарна цена и на основание чл. 78 ЗКПО във вр. с §43 МСС-39, § Б4, б.“а“ МСФО- 13 и чл. 16, ал.1 ЗКПО е налице основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2013г. и за определяне на корпоративен данък за внасяне в размер на 10 638 616.77 лв., ведно със следващите се лихви за забава.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според чл. 16, ал.1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на чл. 78 ЗКРО предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.
В случая, за да приложат разпоредбата на чл. 78 ЗКПО ревизиращите са приели, че „Б. Т. И“ АД е нарушило изискванията на Регламент (ЕС) № 1255/2012 на Комисията от 11 декември 2012 година за изменение на Регламент (ЕО) № 1126/2008 за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с МСС 12, МСС 1 и 13 и Разяснение 20 на Комитета за разяснения на международните стандарти за финансово отчитане. Както в РД, така и в РА не е уточнено коя норма на Регламент № 1255/2012г. не е спазена, а единствено е посочено, че общностният акт предвижда, че ако справедливата стойност на финансовия актив или финансовия пасив при първоначалното му признаване се различава от цената на сделката, предприятието признава разликата между справедливата стойност при първоначалното признаване и цената на сделката като печалба или загуба. Разпоредба с подобно съдържание обаче липсва в Регламент № 1255/2012г., с който е приет МСФО- 13, приложим по аргумент от чл.2, §2 от Регламента към всички дружества както е посочено в член 1, параграф 1, букви г)—ж), най-късно от датата, на която започва тяхната първа финансова година на или след 1 януари 2013 г. Доколкото в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ допълнително е посочено, че не са спазени изискванията на §43 и § НП76 от МСС № 39 /в приложимата към 2013г. редакция, отм. / - Финансови инструменти : признаване и оценяване, както и §Б4 от МСФО следва да се приеме, че именно това са изискванията на нормативните актове, с които органите по приходите са обосновали приложението на чл. 78 ЗКПО. Тяхна е и тежестта е да установят, че процесните акции действително са прехвърлени на ревизираното дружество и при покупката им е налице отклонение от данъчно облагане.
В тази връзка основателно касаторът поддържа, че както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство не е изяснено какъв е видът на акциите, предмет на договора от 12.03.2013г.- безналични, налични, поименни или на приносител, за да се анализира способът за тяхното прехвърляне от продавача на купувача. При условие, че акциите са поименни, не е установено прехвърлени ли са те на ревизирания чрез джиро, респективно – ако акциите са на приносител отм. от 2018г./, те предадени ли са на ревизирания. Независимо, че в хода на ревизията и на съдебното производство са налице данни, че необходимите документи за изясняването на релевантни за спора факти и обстоятелства са иззети от СГП след извършено претърсване и изземване по ДП № 92/ 2014г. по описа на СО СГП, пр. пр. № 6466/2014г., то от ревизиращите и от съда не са предприети никакви действия за събирането им чрез представяне на заверени преписи. Именно с липсата на тези документи е обосновано основанието по чл. 122, ал.1, т.5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, но установяването му не е в корелация с преценката за законосъобразността на РА, тъй като облагането е извършено по общия ред.
На следващо място не е установено как е отчетено в счетоводството на ревизирания евентуалното придобиване на акциите в качеството им на финансови активи, каква е първоначалната им оценка, последваща оценка, отписвани ли са и осъществено ли е оповестяване. За целта е следвало да бъде назначена ССчЕ, която след запознаване и анализиране на счетоводните документи, иззети от СГП и тези, представени в ревизионното производство, конкретно да отговори какви счетоводни статии са съставени във връзка с покупката на акциите, кой счетоводни сметки са кредитирани и дебитирани, както и спазени ли са приложимите счетоводни стандарти при първоначалното им признаване като финансов актив.
Наред с горното, решаващият състав не е предоставил възможност на вещото лице по проведената СОЕ да изпълни поставената му задача в пълен обем, а е приел заключението и впоследствие именно поради тази му непълнота не го е кредитирал. Както конкретните параметри за определяне на справедливата стойност на придобитите акции, така и техниките и моделите, използвани за оценяване е можело да бъдат уточнени от вещото лице, при условие, че необходимостта от това му бе указана при изслушването му о. с.з В резултат на това, АССГ не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно кои факти приема за установени и въз основа на какви доказателства. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК във вр. с §2 ДР ДОПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения РА. Като краен резултат съдът не е дал отговор на спорните по делото въпроси, не е отговорил на възраженията, направени с жалбата и не е обсъдил всички доказателства поотделно и в съвкупност.
Липсата на мотиви или противоречиви мотиви, както необсъждането и събирането на всички релевантни доказателства възпрепятства касационната инстанция да извърши проверка на правилността на обжалваното решение. При неизяснен от фактическа страна спор и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
При новото разглеждане на делото съдът следва да събере относимите доказателства, иззети от СГП, да назначи провеждането на ССчЕ и даде възможност на вещото лице по СОЕ да изпълни поставените му задачи в пълен обем, след което да обсъди всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на страните, като се изложат съображения какви факти и обстоятелства се считат за установени, въз основа на кои доказателства и съответно какъв извод и въз основа на кои приложими правни норми следва от тях.
На основание чл. 226 ал.3 АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.
По частната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“:
С обжалваното определение първостепенният съд е оставил без разглеждане искането на Директора на Дирекция „ОДОП“ за изменение на Решение № 5440/26.08.2019г. по адм. дело № 2225/2017г. в частта за разноските.
За да достигне до извод за недопустимост на искането, решаващият състав е съобразил, че страната не е представила списък на разноските.
Така постановеното определение е правилно.
С. То решение № 6/06.11.2013г. по тълк. дело № 6/2012г. на Общото събрание на Гражданската и Търговската колегия на ВКС разпоредбата на чл. 80, изр.2 ГПК установява положителна процесуална предпоставка от кръга на абсолютните за надлежното упражняване на правото на искане за изменение на решението в частта му за разноските. След като не е представен списък на разноските, то искането за изменение на решението в тази му част е недопустимо. Ето защо, обжалваното определение е правилно и следва да се остави в сила.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Определение № 9565/09.12.2019г. по адм. дело № 2225/2017г. по описа на Административен съд - София град.
ОТМЕНЯ Решение № 5440/26.08.2019год., постановено по адм. дело № 2225/2017год. по описа на Административен съд – София град.
ВРЪЩА делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
Решението не подлежи на обжалване.