Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ вр. чл. 104, ал. 1 от ЗАкц отм. (ЗАКОН ЗЗД АКЦИЗИТЕ) и данъчните складове /ЗАДС/.

Образувано е по касационните жалби на „Източна газова компания“ ЕАД, ЕИК 813159505 със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "Х. К" № 43 /съдебен адрес: гр. С., ул. „А. Б“ № 18, вх. В/, подадена чрез процесуалния му представител адв.. Т, и на директора на Агенция „Митници“, подадена чрез процесуалния му представител юрк.. Е, против решение № 4089 от 18.06.2018 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 4/2014 г.

„Източна газова компания“ ЕАД обжалва решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 8/37/1/26.07.2013 г. относно установеното с него задължение за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС /погрешно посочено чл. 20, ал. 1, т. 1 според уточнението, направено в открито съдебно заседание/. С доводи за неправилност на решението в оспорената част поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира неговата отмяна и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Агенция „Митници“ оспорва същата чрез пълномощника си юрк.. Е и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в обжалваната от дружеството част, както и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Заявява, че възразява против размера на адвокатското възнаграждение като прекомерен.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Директорът на Агенция „Митници“ оспорва решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА № 8/37/1/26.07.2013 г. относно установените задължения на „Източна газова компания“ ЕАД на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за констатирани липси над сумата от 62 861.40 лв. и съответните лихви, както и в частта за разноските в размер на 5 988 лв., присъдени в полза на жалбоподателя. С доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в посочените части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - „Източна газова компания“ ЕАД – оспорва същата чрез пълномощника си адв.. Т и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в обжалваната част, както и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на обжалваното първоинстанционно решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

АССГ е сезиран с жалба от „Източна газова компания“ ЕАД против РА № 8/37/1/26.07.2013 г., издаден от началник отдел „Последващ контрол“ при М. В, в потвърдената му част с решение № 578/22.11.2013 г. на директора на Агенция „Митници“, с която е установено задължение за акциз в общ размер 301 471.33 лв. и съответните лихви за забава. Според заключението на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ с решението на решаващия орган е намалено установеното с РА задължение за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС с 27 096.44 лв., с оглед на което според таблица № 1 на РА общо задълженията за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 и т. 3 ЗАДС са в размер 64 157.18 лв., а задълженията за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС според таблица № 2 към РА са в общ размер 237 314.15 лв. и лихва – 78 871.34 лв. АССГ е приел в мотивите на своето решение, че задълженията за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС са в размер 16 366.53 лв. С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установеното с него задължение за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС в размер 16 366.53 лв. В тази част решението не се оспорва с касационната жалба на „Източна газова компания“ ЕАД. АССГ е отменил РА относно установеното с него задължение за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за липси за разликата над 62 861.40 лв. и съответните лихви. „Източна газова компания“ ЕАД не оспорва с касационната си жалба решението на административния съд в частта му, в която е потвърден РА за сумата 62 861.40 лв. и съответните лихви.

С оглед изложеното предмет на касационната проверка е решението на АССГ в следните две части:

1. В частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установените с него задължения за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС в размер – 47 790.65 лв. и съответните лихви /64 157.18 – 16 366.53/;

2. В частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за разликата над 62 861.40 лв. до 237 314.15 лв. /174 452.75 лв./ и съответните лихви.

Изпълнявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК вр. чл. 104, ал. 1 ЗАДС. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, посочен в чл. 119, ал. 3, т. 1 ДОПК отм. вр. пар. 35, ал. 1 П. З. Д. /ДВ бр. 82/2012/, определен със заповед за определяне на компетентен орган № 8/35/1/07.05.2013 г. на началника на М. В след надлежно образувано ревизионно производство със заповед за възлагане на ревизия на началника на М. В в изпълнение изискванията на ДОПК и чл. 104, ал. 1, 2 и 3 ЗАДС.

І. По касационната жалба на „Източна газова компания“ ЕАД:

За да отхвърли жалбата на дружеството против РА в частта му, в която са му установени задължения за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС, АССГ е приел, че митническите органи, извършили ревизията, правилно са преценили представените при насрещните проверки писмени обяснения и документи от дружествата – контрагенти на „Източна газова компания“ ЕАД, и са обосновали съответстващи на приложимите материалноправни норми изводи, за това, че по издадените им от ревизираното дружество фактури, подробно описани в ревизионния доклад /РД/, те са получили втечнен нефтен газ, използван от тях за моторно гориво за зареждане на автомобили от газ колонки или за моторно гориво в техните обекти. Така постановеното решение е правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, че е установен акциз по доставки на дружества, които не са намерени при насрещните проверки, т. е. не е доказано за какво е използван втечненият нефтен газ (LPG). С решението на решаващия орган, постановено след обжалване на РА по административен ред, последният е отменен именно в частта му, в която са установени задължения по фактури, издадени на дружествата, които не са намерени при насрещните проверки и не са представили поисканите им доказателства /“ВИВА ТРИ БГ“ ЕООД, „ГАЛЕНИКА“ ЕООД и „Г. Т. К“ ЕООД/. Неоснователно също така се твърди в касационната жалба, че задължения за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС са установени и за доставките на втечнен газ за битови нужди в бутилки по 10 кг., за които ставката на акциза по чл. 33, ал. 1, т. 4 вр. ал. 2 ЗАДС е „0“. Видно от мотивите на РД фактурите, по които ревизираното дружество е доставило втечнен газ за битови нужди в бутилки по 10 кг., са изключени и акциз със ставка по чл. 32, ал. 1, т. 5 ЗАДС за моторно гориво за тези доставки не е начислен.

По пет фактури, издадени на „АЛ и КО“ АД през 2010 г., за доставка на 24 688 кг. LPG без начислен акциз е установено от представените при насрещната проверка от получателя документи, че така полученият втечнен нефтен газ е разпределен по бензиностанциите на „АЛ и КО“ АД в гр. Н. П, в с. Ц. Б, с. И.. Заприходените бутилки – 18 642 бр. за целия ревизиран период не са взети предвид при начисляването на акциза.

По отношение на „Радиан“ ЕООД е установено, че притежава бензиностанция във Вълчи дол и Брестак, Варненска област. Според дадените писмени обяснения при насрещната проверка „Източна газова компания“ ЕАД е доставчик както на втечнен газ в бутилки по 10 кг. без акциз, така и на втечнен нефтен газ, който получателят продава през газ-колонка за зареждане на автомобили. Бутилките се завеждат отделно като стока и се продават на брой на населението за битови нужди. Акциз е начислен с РА само по фактурите, към които са представени заявки за доставка и служебен бон с отразени в него преминали количества газ по брояч, превърнати според плътността и действителната температура на въздуха в количества при 15 С.

За „Т. Д“ ООД също е установено, че собственик на бензиностанция и газ-станция в гр. Б.. Според представените при насрещната проверка счетоводни документи от „Т. Д“ ООД изразходваните количества газ за зареждане на МПС се осчетоводява отделно по партида „бяла газ за коли“, поради което точно е установено количеството, използвано за зареждане на МПС, а именно 4 406.22 кг. от общо установените 7 766.30 кг. по две фактури, по които не е начислен акциз.

За „Ерос“ АД е установено, че притежава бензиностанции и газостанции. „Източна газова компания“ ЕАД в ревизираните периоди му е доставяло както бутилки с вместимост 10 кг., така и доставки на автогаз в цистерни. Акциз е начислен само за количествата пропан бутан, за които от представените от „Ерос“ АД документи е доказано, че са осъществени с цистерни до бензиностанции в Каспичан и Приселци.

По отношение на „К. К. Х Б. К. Б“ АД е установено, че втечненият нефтен газ в бутилки е използван за газокари при вътрешнозаводски транспорт. За доставките на „Болярка ВТ“ АД също е установено, че доставеният от жалбоподателя нефтен газ в бутилки е използван за гориво за нуждите на звено „Логистика“, в което се използват 5 броя газокари. Доставките на газ са отразени в счетоводството на дружеството по сметка 3027 – горивни материали.

По фактурите, издадени на „НДК“ ООД и останалите дружества, изброени в РД, са установени несъответствия, а именно – начислен акциз за по-малко количество от посоченото във фактурите. С РА е начислен акциз за разликата върху цялото количество. По отношение на така извършеното от ревизиращия орган доначисляване на дължимия асциз в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за неправилност на първоинстанционното решение.

От изложеното следва, че въз основа на допустими по ДОПК в ревизионното производство и допустими съгласно чл. 104, ал. 1 ЗАДС доказателства /фактури, заявки, протоколи, извлечения от счетоводни сметки и писмени обснния/, представени от трети лица при извършените насрещни проверки, митническите органи са обосновали верен извод за това, че от данъчния склад на ревизираното дружество е извеждан втечнен нефтен газ без да е начисляван и заплащан акциз. Съгласно чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС извеждането на акцизни стоки от данъчен склад, освен когато при условията и по реда на този закон от момента на извеждането стоките се движат под режим отложено плащане на акциз, представлява освобождаване за потребление, а според ал. 1 на чл. 20 от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление възниква задължението за заплащане на акциз. На основание чл. 43, ал. 1, т. 1 ЗАДС акцизът се начислява от лицензирания складодържател с издаването на документ по чл. 84, ал. 1. При доказано използване на втечнения нефтен газ като моторно гориво законосъобразно е начислен акциз със ставка по чл. 32, ал. 1, т. 5 ЗАДС – 340 лв. за 1 000 кг.

ІІ. По касационната жалба на директора на Агенция „Митници“:

За да отмени частично РА, АССГ е приел, че неправилно след като е установил липси, осчетоводени като фири в счетоводството на ревизираното дружество, митническият орган не е съобразил нормативно установения максимален размер на естествените фири. Според него при облагането с акциз на липсите по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 3 от същия закон. С оглед на това с решението си е съобразил доказаните от съдебно-техническата експертиза /СТЕ/ естествени фири по Наредба № 13а-10403 и с тях е намалил установения от ССЕ по протоколите за инвентаризация липси.

Правилно е приетото от първостепенния съд, че на основание чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС в приложимата редакция преди изменението в ДВ бр. 97/2017 г. лицензираните складодържатели не дължат акциз при загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки, определени в рамките на установените норми за пределните размери на естествените фири с наредбата по ал. 2. На основание чл. 25, ал. 2 ЗАДС е приета Наредба № 4/28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизни стоки /Наредба № 4/28.06.2006 г./, в която не са регламентирани норми за естествени фири на втечнен нефтен газ (LPG). Поради това следва да намерят приложение нормите на Наредба № 13а – 10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхранението и транспортирането им, обн. ДВ бр. 61/31.07.1959 г., заглавието изменено ДВ, бр. 28/1980 г. /Наредба № 13а – 10403/, в която в таблица 10 са определени пределни размери на естествени фири на пропан-бутан. Нормата на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС транспонира член 7, пар. 4 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО, според която пълното унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по причина, свързана с естеството на стоките, непредвидими обстоятелства, непреодолима сила или вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата-членка, не се считат за освобождаване за потребление. Пар. 5 на чл. 7 задължава всяка държава-членка да установи свои собствени правила и условия, при които се определят загубите, посочени в параграф 4. Обстоятелството, че Наредба № 4/28.06.2006 г., приета на основание чл. 25, ал. 2 ЗАДС, не регламентира норми за естествени фири на втечнен нефтен газ, не може да изключи приложението на чл. 25, ал. 1, т. 3 от закона и чл. 7, пар. 4 от Директива 2008/118/ЕО, които безспорно признават правото на освобождаване от акциз при доказани загуби, които са присъщи на стоките и по причини, свързани с естеството им, каквито са налице в процесния случай, без да са въведени ограничения относно вида на конкретните стоки. В този смисъл Върховният административен съд се е произнесъл с решение № 13701 от 16.11.2010 г. по адм. д. № 4804/2010 г. мотивите на това решение се споделят изцяло от настоящия тричленен състав. Поради изложените съображения правилно първоинстанционният съд е приел, че за установените от СТЕ естествени фири на акцизната стока не се дължи акциз на основание чл. 20, ал. 1, т. 8 ЗАДС. С оглед изложените по-горе мотиви и с оглед обстоятелството, че Наредба № 4/2006 г. не е изменяна от обнародването й в ДВ бр. 57 от 14 юли 2006 г., то de lege ferenda ще следва да се предвидят в изпълнение на член 7, пар. 5 от Директива 2008/118/ЕО пределни норми на фирми за всички стоки, за които те са налице с оглед естеството им и за всички случаи, в които се проявяват.

Неоснователен е доводът на касатора, че заключението на СТЕ не следва да се кредитира, тъй като в него не са установени липсите в двата данъчни склада поотделно, след като ревизиращият митнически орган също ги е установил общо за двата склада.

Неоснователно също така се твърди в касационната жалба, че фирите при получаването на пропан-бутан не са липси, тъй като липсите се установяват след въвеждането на стоката в данъчния склад, тъй като видно от РД липсите са установени при сравнение на количествата, заведени в стоковата счетоводна сметка като получени, а съгласно чл. 4 от СС 2 „Отчитане на стоково-материални запаси“ това става по доставната им стойност /историческа цена на придобиване/, т. е. естествените фири при получаването на стоката не са отчетени и съобразени и от ревизиращия екип. Допустимите пределни фири в т. 1 от таблица 10 на Наредба № 13а – 10403 са определени за преливане на втечнен газ в резервоар, а не са такива, които се получават по време на транспортирането на акцизните стоки, нито такива при съхранението, установени с Наредба № 4/2006 г. Според СТЕ фири при съхранението в резервоара не може да има и затова нормите на Наредба № 4/2006 г. са неприложими в случая. Изискването на чл. 25, ал. 1 т. 3 ЗАДС естествените фири да са определени, отчетени и вписани в регистър "Дневник на складовата наличност" по ред и начин, определени в Правилник за прилагане на закона, е ново в сила от 01.01.2018 г.

Основателни са обаче възраженията на касатора против приетия от съда за доказан чрез СТЕ размер на фирите, а именно 53 346.5263 кг. Видно от изготвените таблици към заключението, вещото лице е определило размер на фирите за полученото и съответно за продаденото количество пропан-бутан за периода от м. декември 2008 г. до м. септември 2011 г. включително. С РА са установени липси за данъчните периоди от м. април 2009 г. до м. август 2011 г. включително. От изложеното следва, че неправилно административният съд е приспаднал от липсите за периодите м. април 2009 г. до м. август 2011 г. фирите, установени от СТЕ за периода м. декември 2008 г. – м. септември 2011 г. Установеният от вещото лице общ размер - 53 346.5263 кг. следва да бъде намален с фирите за месеците декември 2008 г., януари, февруари и март 2009 г. и септември 2011 г. в размер на 10 020.5987 кг. и липсите да се намалят с 43 325.9276 кг. /фири/.

Неправилно също така съдът е приел, че са доказани липси само за тези периоди, за които по делото са представени заповеди за извършване на инвентаризация, протоколи за инвентаризации и заповеди за отписване на установените липси като фири /общо 238 233 кг./. За останалите периоди липсите са установени чрез представените от дружеството заповеди на изпълнителния директор, съгласно които констатираните при инвентаризацията липси в посочения размер следва да бъдат изписани като фири, и това изписване счетоводно е направено по кредита на сметка 304 „стоки“, „партида втечнен нефтен газ“ и по дебита на сметка 609/1 с описаните мемориални ордери /МО/. Такива заповеди са издадени за периода от м. януари 2010 г. до м. април 2010 г. и от м. юни 2010 г. до м. юни 2011 г. За периодите м. май 2010 г., м. юли и м. август 2011 г. не са представени протоколи за инвентаризация и заповеди, с които изпълнителният директор е разпоредил изписването на липси като фири, но такова изписване с посочените в РД МО е направено. Разпитаният свидетел С.Г, който е бил изпълнителен директор на „Източна газова компания“ ЕАД от 2002 г. до 2011 г., дава показания, че фирите са изписвани счетоводно съобразно действащото законодателство и при съблюдаване на действащата законодателна уредба. Спазени са процедурите и инвентаризации са извършвани от назначената комисия.

Вписванията в счетоводните книги и мемориалните ордери, преценени по реда на чл. 182 ГПК заедно със заповедите на изпълнителния директор за отписване на констатираните при инвентаризацията липси като фири и заедно със свидетелските показания, потвърждават констатациите в РД за размерите на отчетените счетоводно фири, които са констатирани липси при инвентаризациите, правени ежемесечно в „Източна газова компания“ ЕАД. С оглед изложеното констатираните с РА липси в размер на 627 646.8 кг. следва да бъдат намалени с установения от СТЕ експертиза размер на фирите - 43 325.9276 кг. Разликата в размер на 584 320.8724 кг. представлява липса, за която на основание чл. 20, ал. 1, т. 8 ЗАДС се дължи акциз със ставката по чл. 32, ал. 1, т. 5 ЗАДС /340 лв. за 1000 кг./

АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е установен акциз в размер на 62 861.40 лв. за липса в размер на 184 886.4737 кг. За разликата - 399 434.3987 кг. се дължи акциз в размер на 135 807.69 лв. Следва с оглед прецизност да се посочи, че върху установената с РА липса в размер на 627 646.8 кг. дължимият акциз е в размер на 213 399.91 лв., а не както е определен с РА – 237 314.15 лв. В писмената защита юрк.. Е потвърждава, че е налице такава разлика.

С оглед изложеното решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установения с него акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС в размер на 135 807.69 лв. и съответните лихви и вместо това да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в посочената част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Разноските следва да се присъдят на страните съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Неоснователно е възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение, договорено и заплатено на адв.. Т в размер на 11 700 лв. при минимален размер – 6 562 лв. с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ :

ОТМЕНЯ решение № 4089 от 18.06.2018 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 4/2014 г., в частта му, в която е отменен РА № 8/37/1/26.07.2013 г., издаден от началник отдел „Последващ контрол“ при М. В, потвърден с решение № 578/22.11.2013 г. на директора на Агенция „Митници“, в частта му, в която е установено задължение за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за липси в размер на 135 807.69 лв. /сто и тридесет и пет хиляди и осемстотин и седем лева и шестдесет и девет стотинки/ и съответните лихви, както и в частта за разноските, и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Източна газова компания“ ЕАД, ЕИК 813159505 със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "Х. К" № 43 /съдебен адрес: гр. С., ул. „А. Б“ № 18, вх. В/ против частта от РА № 8/37/1/26.07.2013 г., издаден от началник отдел „Последващ контрол“ при М. В, потвърден с решение № 578/22.11.2013 г. на директора на Агенция „Митници“, относно установеното с него задължение за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за липси в размер на 135 807.69 лв. /сто и тридесет и пет хиляди и осемстотин и седем лева и шестдесет и девет стотинки/ и съответните лихви.

ОСЪЖДА „Източна газова компания“ ЕАД, ЕИК 813159505 със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "Х. К" № 43 /съдебен адрес: гр. С., ул. „А. Б“ № 18, вх. В/ да заплати на Агенция „Митници“ разноски за двете съдебни производства по компенсация в размер на 8 259.40 лв. /осем хиляди и двеста и петдесет и девет лева и четиридесет стотинка/.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

Решението не подлежи на обжалване.