Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 481 от 12.03.2019 г., постановено по адм. дело № 3510 по описа за 2017 г. на Административен съд – Варна, с което е отменен ревизионен акт № Р-03000316007200-091-001/05.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 411/28.11.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на „В. Б“ АД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м.09.2015 г. в размер на 19 977,00 лв. - главница и 425,71 лв. - лихви и за м.10.2015 г. в размер на 50 167,00 лв. - главница и 0,00 лв. – лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от „Ш. М 93“ ЕООД. В касационната жалба се сочат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението като се постанови ново, с което се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Ответната страна – „В. Б“ АД, оспорва КЖ чрез адвокат - пълномощник в писмен отговор, излагайки доводи за правилност на обжалваното решение.

По делото е подадена и частна жалба от „В. Б“ АД против определение № 1120 от 30.04.2019 г., постановено по адм. дело № 3510 по описа за 2017 г. на Административен съд – Варна, с което процесното решение е изменено в частта на разноските, като размерът на присъдените в полза на дружеството разноски в размер на 4709 лв. са намалени на 3500 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и за неоснователност на частната жалба срещу съдебното определение от 30.04.2019 година. По подадената касационна жалба:

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество, тя е основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд – Варна е бил ревизионен акт № Р-03000316007200-091-001/05.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 411/28.11.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на „В. Б“ АД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м.09.2015 г. в размер на 19 977,00 лв. - главница и 425,71 лв. - лихви и за м.10.2015 г. в размер на 50 167,00 лв. - главница и 0,00 лв. – лихви, в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от „Ш. М 93“ ЕООД. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като през ревизираните периоди основната дейност на ревизираното дружество е винопроизводство и търговия с вина. Относно непризнатото право на данъчен кредит по 4 бр. фактури от „Ш. М 93“ ЕООД с предмет на доставките „грозде“ съдът е счел, че доставчикът е придобил процесната стока и в последствие я е предал на „В. Б“ АД, като това се удостоверявало от представените фактури за предходни доставки, поради което ревизионния акт е незаконосъобразен. От фактите по делото се установява, че за да откажат правото на данъчен кредит по конкретните доставки, органите на приходната администрация са констатирали, че доставките фиктивно са фактурирани от името на „Ш. М 93“ ЕООД, с което се цели неправомерно упражняване на право на данъчен кредит от страна на „В. Б“ АД. Този извод е обоснован с това, че не са налице данни за оправомощаване на „Ш. М 93“ ЕООД да действа от името и за сметка на „В. Б“ АД, който се явява получател на грозде за вино; с липсата на назначен персонал и налични ДМА, т. е. на ресурси за извършване на доставките; с непреминаване на собствеността върху стоката от производителите на грозде към „Ш. М 93“ ЕООД, което не разполага със складове и персонал за приемане, съхранение и предаване на гроздето на крайния получател; с писмените обяснения на гроздопроизводителите и подадените от последните справки за произведено грозде по лозарски имоти, сортове и площ, произведено от лозя за вина, и предназначението на гроздето; с неподаването от страна на прекия доставчик „Ш. М 93“ ЕООД на декларация по чл. 43, ал. 1 във връзка с ал. 2 от ЗВСН; с издадения срещу „Ш. М 93“ ЕООД РА; с късното деклариране на изплатените възнаграждения по гражданските договори за бране на грозде, както и с липсата на регистрация по ЗДДС на гроздопроизводителите.

Съдът е отменил РА, мотивирайки се, че от доказателствата по делото се установява реалността на процесните доставки и че същите са осъществени от „Ш. М 93“ ЕООД. В подкрепа на този извод е посочил, че противно на констатираното от приходните органи, доказателствата по делото установяват, че доставчикът е разполагал с фактурираните количества грозде. Посочил е, че по делото са събрани относими доказателства, затова, че стоката е закупена от производителите на грозде „Сикас - 095“ ЕООД, „А. - 9719“ ЕООД, ЗП П.Г, ЗКПУ „Плодородие“ и „П. Б“ ЕООД, (понастоящем „Калакрия“ ЕООД), а прекият доставчик „Ш. М 93“ ЕООД е депозирал фактури, издадени от посочените гроздопроизводители, като видът и количеството на фактурираното грозде съвпада с тези, посочени в представените приемо-предавателни протоколи за приетото/предадено количество грозде по артикули. Съдът е счел, че в приемо-предавателните протоколи изрично са отбелязани peгистрационен номер на превозното средство и имената на шофьора, извършил превоза, като тези документи имат идентично съдържане с представените книжа от производителите на грозде при извършените им насрещни проверки. Изложени са мотиви, че разплащанията и осчетоводяванията по издадените от гроздопроизводителите фактури са с клиент „Ш. М 93“ ЕООД, което представлява допълнителен аргумент, че именно това дружество е закупило стоката директно от производителите. Изводите на съда не са разколебани и от посоченото в издадените товарителници и документи, придружаващи превоза място на доставка – с. Д., където се намира базата на „В. Б“ АД като е прието, че прекият доставчик „Ш. М 93“ ЕООД, закупувайки гроздето от съответните производители на винено грозде, веднага се е разпоредил с него в полза на „В. Б“ АД. Относно представените от превозвача „Ем Ес Про“ ЕООД доказателства относно превоза на фактурираните стоки съдът е приел, че въпреки че в придружителния документ за превоз на винено грозде, съставен на основание чл. 116, ал. 1, т. 1 ЗВСН, като изпращач е посочен съответният производител на грозде, а като получател - „В. Б“ АД, това не променя извода, че стоката преди това е преминала в собственост на „Ш. М 93“ ЕООД, който я доставя на ревизирания данъчен субект посредством извършения от „Ем Ес Про“ ЕООД транспорт. В заключение е приел за установено, че собствеността върху стоката е преминала от производителите на грозде в патримониума на „Ш. М 93“ ЕООД, поради което прекият доставчик е разполагал със стоката за извършване на доставките към „В. Б“ АД по процесните фактури и изводите на органите по приходите за фиктивно фактурирани доставки от името на „Ш. М 93“ ЕООД, целящи неправомерно упражняване на право на данъчен кредит, се явяват необосновани. Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Фактическата обстановка е установена от съда по време на първоинстанционното производство, при спазване на съдопроизводствените правила и се възприема от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъде повтаряна. Спорът между страните е за действителното изпълнение на доставките от посочения във фактурите субект. Основателни в тази връзка са изложените от касатора възражения.

Изводите на съда относно последващата реализация на придобитото грозде са неотносими в случая към преценката за действителния доставчик на стоката. В РА не се оспорва, че „В. Б“ АД е придобило процесните количества грозде, с което се обяснява и последваща им реализация. Спорен е фактическият доставчик, като според приходната администрация, доставки не е дружеството „Ш. М 93“ ЕООД. Последващата реализация в стопанската дейност на ревизираното дружество, не може да доведе до извод по делото, че с процесните фактури са документирани сделки, които са били извършени в действителност от самият издател на фактурите. Съобразно изискването на ЗДДС, съответно с практиката на СЕО и СЕС, за да възникне и се упражни правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получателят да разполага с фактура за доставката, която е осъществена именно от доставчика, издал фактурата. Осъществяването на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Съгласно нормите на ЗДДС, приложими към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва извод, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В съответствие с направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит, (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност), се извършва от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи действителното осъществяване на доставките, предпоставките и условията за упражняване на това субективно материално право. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки от доставчика към ревизираното лице. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка.

В обсъждания казус не е доказано осъществяването на доставките, включително наличността на стоките при доставчика, транспорта и индивидуализацията на родово определените вещи, съответно - прехвърлянето правото на собственост върху тях. Действително, както възразява ответникът, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, „доставката на стока“ по смисъла на дефиницията на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО изисква прехвърляне на правото на разпореждане с материалната вещ. Но прехвърляне правото на разпореждане изисква действително, фактическо предаване на стоката. Директивата поставя условие за прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик, а както сочи в решението си съдът, правото на разпореждане е едно от трите правомощия на собственика. От доказателствата, събрани по време на ревизията, не се установява, че прекият доставчик е разполагал със стока от вида на процесната, така че да може да я предаде на ревизираното лице и да прехвърли правото на собственост, съответно разпореждане с нея. Предмет на процесните фактури са родово определени стоки - винено грозде, собствеността върху които по правилото на чл. 24 ЗЗД се прехвърля чрез предаването им като способ за индивидуализацията им.

Настоящата касационна инстанция счита, че механизмът на доставките е останал недоказан, както и наличието на фактурираната стока при доставчика. Предвид декларираното от доставчика, че гроздето не се съхранява в склад, а се доставя директно от лозовите масиви до клиента, остава неясно съставянето на приемателни бележки за доставеното грозде между ревизираното лице и доставчика. Следва да се отбележи и, че същите са частни документи, притежаващи единствено доказателствената сила по чл. 180 ГПК, вр. с § 2 ДР ДОПК и следва да преценяват в съвкупност с всички доказателства по делото. С оглед установеното, че в представените транспортни документи като изпращач са посочени производителите, като получател – ревизираното лице, не може да се установи участието на издателя на процесните фактури в доставката. Този извод се подкрепя и от установяванията в рамките на проведената на доставчика ревизия, при която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките, с които се обосновава стоката в настоящото производство. Независимо, че притежаването на стоката не е елемент от фактическия състав за възникване и упражняване право на приспадане на данъчен кредит, установяването му в случая с оглед на гореизложеното е от допълнително значение, за да обоснове разполагаемостта на доставчика със стока от фактурирания вид и количество, като предпоставка да бъде прехвърлено към ревизираното лице правото на разпореждане върху нея като собственик. Резултатите от насрещната проверка на лицата, за които се твърди, че са брали грозде не установяват къде е местонахождението на гроздето, кой го е натоварил, превозил, на кого е било предадено. От съществено значение за спора във връзка със съвкупната преценка е и фактът, че съгласно данните, предоставени от Изпълнителна агенция по лозарство и винарство, процесният доставчик не е деклариран доставчик на грозде, а Законът за виното и спиртните напитки задължава производителите на грозде, предназначено за производство на вино, да го продават само на юридичеки и физически лица, които са вписани в Националната лозаро-винарска камара.

Изводът на съда, че „Ш. М 93“ ЕООД е придобило процесната стока и в последствие я предава на „В. Б“ АД, като това се удостоверявало от представените фактури за предходни доставки, е неправилен. Фактическото предаване на стоките не може в случая да се удостовери с издаването на фактури от предходните доставчици. От анализа на доказателства за движението на стоките се установява, че гроздето се товари директно от лозовите маси на производителите на превозни средства и се разтоварва в базата на жалбоподателя в с. Д.. Вписаният във фактурите доставчик „Ш. М 93“ ЕООД в нито един момент не е придобил фактическа власт върху процесните стоки. В потвърждение на извода, че „Ш. М 93“ ЕООД не е действителният доставчик на грозде са и подадените от гроздопроизводителите „А. - 9719“ ЕООД и „Сикас - 095“ ЕООД декларации за реколта от грозде в съответствие с чл.8 от Регламент 436/2009 пред Изпълнителна агенция по лозата и виното, ведно със Справки за произведено грозде по лозарски имоти, сортове и площ произведено от лозя за вина, където като получател на гроздето е посочено „В. Б“ АД.

Изложеното обосновава извод, въз основа на преценка на фактите и анализ на наличните доказателства, че не е установено действително предаване на фактурираните стоки от сочения във фактурите доставчик, съответно изпълнение на изискването на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Действителното извършване на доставките, разбирано като реалното предаване на стоката - условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, следва да бъде доказано в процеса от ревизираното лице. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от „Ш. М 93“ ЕООД. Достигайки до обратния извод и отменяйки като незаконосъобразен обжалвания ревизионен акт, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. По депозираната частна жалба:

С постановеното определение, съдът по реда на чл. 248 ГПК е изменил решението, в частта за присъдените разноски, като ответникът - Дирекция „ОДОП“ – Варна вместо първоначално присъдените разноски в размер на 4709 лв. е осъден да заплати в полза на „В. Б“ АД разноски в размер на 3500 лева. С оглед на резултата по делото – цялостна отмяна на съдебното решение и акцесорния характер на спора за разноските, следва да бъде отменено и определение № 1120 от 30.04.2019 г., постановено по адм. дело № 3510 по описа за 2017 г. на Административен съд – Варна. При така изложените съображения предвид направеното искане, на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Варна при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 5858,76 лв., (държавна такса за КЖ и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции).

Предвид на гореизложеното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 481 от 12.03.2019 г., постановено по адм. дело № 3510 по описа за 2017 г. на Административен съд – Варна, с което е отменен ревизионен акт № Р-03000316007200-091-001/05.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 411/28.11.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

ОТМЕНЯ определение № 1120 от 30.04.2019 г., постановено по адм. дело № 3510 по описа за 2017 г. на Административен съд – Варна.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „В. Б“ АД срещу Ревизионен акт № Р-03000316007200-091-001/05.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 411/28.11.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м.09.2015 г. в размер на 19 977,00 лв. - главница и 425,71 лв. - лихви и за м.10.2015 г. в размер на 50 167,00 лв. - главница и 0,00 лв. – лихви.

ОСЪЖДА „В. Б“ АД, ЕИК 201386051 да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП сумата от 5858,76 лева, представляваща разноски за двете съдебни инстанции. Решението не подлежи на обжалване.