Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК) вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Д.М, ЕГН [ЕГН], с адрес в [населено място], [улица], подадена чрез адв.. К, срещу решение № 1679 от 02. 08. 2019 г., постановено по адм. дело № 1000/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив. С решението е отхвърлено оспорването на Д.М против ревизионен акт № Р-16001618003017-091-001 от 20. 12. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение № 145/11. 03. 2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. П., с който на лицето е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС (ЗАКОН ЗЗД Д. В. Д СТОЙНОСТ) в общ размер на 13 610, 00 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер на 868, 59 лв.
Касаторът твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Поддържа, че решаващият орган е потвърдил неправилен размер на задължение по ЗДДС, различен от установения с РА, във вреда на задълженото лице, а съдът не е изложил мотиви защо приема, че не се касае за увеличение на дължимата за внасяне по РА сума. Сочи, че неизпълнението на Договор за безвъзмездна финансова помощ от страна на ДФ „Земеделие“ към момента на извършване на ревизията е причината да не е платена пълната сума към доставчика по процесните фактури, а само да е преведен начисленият ДДС. Счита, че сключването на договор за покупко-продажба на пчеларско оборудване от 21. 11. 2016 г. е достатъчно основание да се приеме извършване на доставка, а не е нужно физическото предаване на стоките, тъй като договорът е консенсуален. Излага подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде уважена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на разноски.
Ответникът по касация – директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив, в писмено становище оспорва касационната жалба като неоснователна.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по делото.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.
Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна.
С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на Д.М против ревизионен акт № Р-16001618003017-091-001 от 20. 12. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение № 145/11. 03. 2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. П., с който на лицето е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС (ЗАКОН ЗЗД Д. В. Д СТОЙНОСТ) в общ размер на 13 610, 00 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер на 868, 59 лв. по 3 бр. фактури, издадени от „Пчеларски център Южен“ ЕООД, съответно с № 13 от 30. 03. 2018 г. с предмет на доставката „30% авансово плащане от стойността на поточна линия за добив на мед Парадайс хъней“; с № 201352 от 31. 03. 2018 г. с предмет на доставката „Восъкотопилка- 40 – рамкова“, както и с № 201353 от 31. 03. 2018 г. с предмет на доставката „Ханеманова решетка“.
За да отхвърли жалбата на лицето, първоинстанционният съд се е мотивирал, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на материалната му законосъобразност решаващият съд е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства във връзка със спорните фактури и установената въз основа на тях фактическа обстановка. Приел е, че законосъобразно е отказано право на приспадане на ДДС по фактурите, тъй като ревизираното лице не е успяло да докаже, че фактурираните доставки реално са осъществени. Мотивирал се е, че по фактурите няма доказателства за приемане и предаване на родовоопределените вещи, а от доказателствата по делото е приел, че е направено частично плащане в размер на 11 160 лв. по фактура с № 13 от 30. 03. 2018 г. и 1 980 лв. по фактура с № 201353 от 31. 03. 2018 г., а по фактура с № 201352 от 31. 03. 2018 г. не е извършвано плащане. При тези данни е приел, че по фактурите няма реално извършена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Приел е, че частичното плащане по фактура № 201353 от 31. 03. 2018 г. е направено на 16. 04. 2019 г., извън срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС, поради което начисляването на данъка е неправомерно. Относно фактурата за авансово плащане съдът е съобразил разпоредбите на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО и е посочил, че предвид, че е извършено само предварително плащане данъкът не е станал изискуем, тъй като стоките във фактурата не са достатъчно индивидуализирани, съответно плащането не е предмет на ДДС. В тази връзка е съобразил представената от доставчика оферта за поточна линия за добив на мед PARADISE HONEY, като е констатирал, че офертната стойност е различна от стойността на поточната линия по договора за покупко-продажба на пчеларско оборудване от 21. 11. 2016 г. Извършеното от ревизираното лице плащане на останалата сума по фактурата с преводно нареждане на 08. 05. 2019 г. съдът е приел, че не води до обратен извод, тъй като плащането е извън 12 месечния срок, в който лицето може да упражни право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 72 ЗДДС. По тези съображения съдът е отхвърлил жалбата срещу РА. Решението е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователни са изложените от касатора възражения. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и въз основа на този анализ е извел обосновани изводи, при правилно приложение на материалния закон. Съдът е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснования извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА.
Обосновано и правилно съдът е приел, че оспореният пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки и отказано право на данъчен кредит при липса на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 6 ЗДДС.
Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18. 07. 2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице и доставчика, установени от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури е документирана покупко-продажба на родово определени вещи, както правилно е приел съдът и прехвърлянето на собствеността следва да се извърши при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД (ЗАКОН ЗЗД ЗАДЪЛЖЕНИЯТА И ДОГОВОРИТЕ). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени.
В случая не може да се приеме, че доставчикът е прехвърлил в полза на задълженото лице правото да се разпорежда със стоките като собственик по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. Дори да се приеме, че стоките са били индивидуализирани чрез отделянето им в склада на доставчика, както твърди касаторът, не се спори, че към момента на издаване на РА, същите все още са се намирали в склада, като съгласно уговореното в договора за покупко-продажба на пчеларско оборудване от 21. 11. 2016 г. ще бъдат предадени на получателя едва след окончателно заплащане на пълната цена. Следователно получателят по фактурата не е имал право да се разпорежда със стоките като собственик, поради което по смисъла на данъчния закон все още не е налице доставка на стоки. Принципно правилно е изложеното от касатора, че договорът за продажба е консенсуален и се счита за сключен с постигането на съгласие между страните, но всяка от страните дължи изпълнение на своята престация. След като задълженото лице не е платило пълната цена по договора, търговецът не е длъжен да изпълни и своята престация. Същевременно, за целите на данъчното облагане, за да се приеме, че реално е извършена доставка по фактура за покупко-продажба на стока, следва получателят действително да е получил стоките.
Видно и от касационната жалба, ревизираното лице не оспорва, че стоките по процесните фактури не са му били предадени. В същата насока е и декларираното от доставчика пред органите по приходите, че основите по фактурите ще бъдат платени когато ревизираното лице получи кредитиране и тогава ще бъде извършено приемо-предаване на договорените машини. Действително, по делото е представено платежно нареждане, с което на 08. 05. 2019 г. е платена оставащата стойност от 55 800 лв. по фактурата за аванс с № 13 от 30. 03. 2019 г., но както е посочил съдът, това плащане е извън рамките на 12-месечния период, в който жалбоподателят би могъл да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, а и не опровергава тезата, че към момента на упражняване на правото на данъчен кредит по посочената фактура, не са били налице предпоставките за това. Правилно е приетото от съда, че предметът на фактурата не е индивидуализиран по необходимият начин, така че авансовото плащане да бъде предмет на ДДС, предвид и несъответствието в стойността на поточната линия за добив на мед между договора за покупко-продажба на пчеларско оборудване и офертата, представена от доставчика.
Съгласно трайната практика на ВАС наличието само на фактура, без съпътстващи документи, от които да се установи механизмът на доставката, не обосновава право на приспадане на данъчен кредит по нея, поради което правилно съдът е приел, че същото законосъобразно е било отказано, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставка по фактура с № 201352 от 31. 03. 2018 г.
Също последователно е разбирането на ВАС, че плащането по фактурите само по себе си не доказва реално изпълнение на доставката, поради което при липса на други доказателства в тази насока, частичното плащане по третата фактура с № 201353 от 31. 03. 2018 г. не обосновава изпълнение на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Изложеното от касатора, че по фактурите е платен само начисленият ДДС, при това както се установява плащане има само по две от процесните фактури, тъй като в резултат на неизпълнение от страна на ДФ „Земеделие“ ревизираното лице не е имало възможност да плати цялата сума по фактурите е без значение за спора. Абсолютна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е действително осъществена стопанска операция, предпоставяща възникване на данъчно събитие, което при доставките на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС се свързва с датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Именно това обстоятелство не е доказано по спорните 3 бр. фактури, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях.
С оглед представените пред касационната инстанция с допълнителна молба като доказателства 3 бр. платежни нареждания с дати 30. 10. 2019 г. и 13. 11. 2019 г. и 3 бр. приемо-предавателни протоколи от 30. 10. 2019 г. относно заплащане на сумите по фактурите и получаване на стоките, следва да бъде посочено, че законосъобразността на ревизионния акт се преценява към момента на издаването му. Ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури в данъчния период на издаването им, когато както се установява, не е имало реално осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Поради това последващото заплащане и получаване на стоките е ирелевантно за спора.
От изложеното следва, че независимо, че ревизираното лице притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС по издадените от „Пчеларски център Южен“ ЕООД фактури.
Неоснователно е твърдението на касатора за изменение на РА във вреда на ревизираното лице от решаващия орган и липса на изложени от съда мотиви по това възражение. Съдът е коментирал изложения в жалбата до него довод и правилно го е приел за неоснователен. С обжалвания РА на Д.М е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 610 лв., сума представляваща сбор от начисления ДДС по трите процесни фактури. След приспадане от тази сума на подлежащия на възстановяване ДДС за м. 01. 2018 г. и м. 02. 2018 г. и прибавяне на ДДС за внасяне по подадената от лицето за м. 03. 2018 г. справка –декларация е получена крайната дължима сума в размер на 12 506, 70 лв., които изчисления са потвърдени като правилни и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, на която се позовава и касаторът. Правилно решаващият орган е потвърдил РА за сумата от 13 610 лв., която представлява целия размер на установеното задължение, без с това да влияе върху размера на дължимата от лицето сума 12 506, 70 лв., получена след посочените по-горе пресмятания.
По изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваното решение не страда от релевираните в касационната жалба пороци и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва като правилно да бъде оставено в сила.
При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Дирекция „ОДОП“ Пловдив разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсултско възнаграждение/ в претендирания размер на 964 лв.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1679 от 02. 08. 2019 г., постановено по адм. дело № 1000/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив.
ОСЪЖДА Д.М, ЕГН [ЕГН], с адрес в [населено място], [улица], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив разноски по делото за касационната инстанция в размер на 964 лв. /деветстотин шестдесет и четири лева/.
Решението не подлежи на обжалване.