Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място] срещу решение № 430 от 07. 11. 2014 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 684/2013 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) №[ЕИК] от 05. 04. 2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 297 от 08. 07. 2013 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], относно определен ДДС за внасяне в размер на 23 055. 87 лв. и лихви за просрочие от 11 053. 37 лв.
Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че административният съд неправилно е приел, че липсват доказателства за укрити приходи във връзка с неотразени в счетоводството на ревизирания едноличен търговец (ЕТ) покупки на цигари и хранителни стоки. Поддържа, че в хипотезата на ревизия по аналог при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е достатъчно да са налице данни за укрити доходи, без необходимост да се събират преки доказателства за получени доставки на стоки, доколкото ревизираните субекти нямали интерес от представянето им и съзнателно ги укривали. Поддържа се разместване на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК, неправилна преценка на доказателствената сила и игнориране на факти и обстоятелства от съществено значение за спора. Касаторът посочва, че предметът на доставките съвпада с предмета на търговската дейност на ревизираното лице (РЛ), количеството, интензивността и стойността на закупените стоки съответстват по предназначение на търговия на дребно, а търговците са постоянни доставчици на същите видове стоки. От страна на ЕТ част от издадените фактури от същите доставчици били отразени в счетоводството му, като и за тях липсвали двустранно съставени документи за предаване и приемането им. Посочва, че счетоводството на ревизираното лице не било водено редовно, потвърдено от съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).
Касаторът претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС [населено място] и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба Г. А. С., действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма „Гивона – Г. С.“ със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], чрез адв. З. Г. - М. от АК [населено място], оспорва жалбата. Оспорва, че е получил описаните в спорните фактури стоки, както и, че приходните органи са доказали обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, респ. наличие на укрити приходи.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения пред АС РА №121300048 от 05. 04. 2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 297 от 08. 07. 2013 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] на [фирма] са установени по реда на чл. 122 – 124 ДОПК задължения по ЗДДС за периода 15. 10. 2007 г. – 31. 12. 2009 г. в размер на 23 055. 87 лв. и лихви върху тях в размер на 11 053. 37 лв.
На база проверка в информационната система на НАП, базирана на данните, които регистрираните по ЗДДС лица подават по електронен път или на магнитен носител, сравнена с отчетените от ревизираното лице покупки са установени декларирани фактури за продажба на стоки, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност на [фирма] от следните търговци: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. При извършените им насрещни проверки доставчиците потвърдили доставките към РЛ.Уено е несъответствие между декларираните приходи по Г. за 2005 г. - 2009 г. и установените такива на базата на извършените покупки по данни от програмен продукт V.. Установено е основание за задължителна регистрация по ЗДДС, тъй като задълженото лице за проверявания период в рамките на 12 месечни периоди е достигнало прага за задължителна регистрация по ЗДДС - 50 000 лв. през м. 09. 2007 г. и на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е следвало да подаде до 14. 10. 2007 г. заявление за задължителна регистрация по ЗДДС.
Органите по приходите са приели, че лицето не е водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) (ЗСч.) и националните счетоводни стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан, не е отразявало в счетоводните си регистри всички получени доставки в нарушение на принципа за текущо начисляване по чл. 4., ал. 1. т. 1 от ЗСч. Тези обстоятелства са квалифицирани като основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за извършване на ревизия по аналог. При ревизията е прието, че за отчетените и неотчетени приходи от продажба на цигари и хранителни стоки РЛ дължи ДДС от 23 055. 87 лв. с лихви за просрочие от 11 053. 37 лв. Търговската надценка е определена по декларирани от самото РЛ данни в Г. по чл. 50 ЗДДФЛ, ОПР и описи на отчетната стойност на продадени стоки. Поради липса на информация за датата на продажбата органите по приходите са приели, че стоките са реализирани в данъчния период на тяхната покупка.
Съдът е приел за доказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за преминаване на ревизията към особен ред на облагане, но е изложил съображения, че не са налице материалноправните основания за облагане на лицето по ЗДДС. Посредством съдебно-графическа експертиза съдът е установил, че 7 от оспорените 685 броя фактури носят подписа на Г. С. или на негов служител – С. Б. И.. Дори при съобразяване на прихода от подписаните 7 фактури съдът е посочил, че лицето не достига оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за задължителна регистрация. По отношение на фактурите, които не са подписани от търговеца съдът е приел, че жалбоподателят няма задължение да ги отразява счетоводно, защото не е получил реални доставки на стоки. Изложил е доводи, че нито фактурирането, нито счетоводното отразяване на фактури по ЗДДС, съставляват доказателства за реалност на доставките. Като е посочил, че за доставката на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС е необходимо да бъде прехвърлена собствеността на стоката срещу насрещна престация, е приел за недоказано получаването на стоките от ревизираното лице. Кредитирал е изготвена по делото СГЕ, която е установила, че извън посочените 7 фактури, положените подписи с останалите спорни фактури не са на ревизираното лице или на негов служител в този период. Допълнителни доводи, за да не приеме наличието на фактури като достатъчно основание за реалност на доставките, е представянето от доставчиците на оригинали на фактурите, които би следвало да се намират при получателя, както и липсата на доказателства за транспорт на стоките. Приел е за недоказано наличието на плащания по спорните фактури поради липса на цялостна проверка на счетоводствата на доставчиците, поради което не било възможно жалбоподателят да укрие приходи. По делото не били представени никакви двустранно подписани търговски документи, а част от доставчиците ( [фирма] и [фирма]) са отрекли издаването на документи. Изложил е мотиви, че за част от стоките - цигари като акцизни стоки или за хранителните стоки – меса и др. под. са налице законови изисквания за съставяне на редица други документи (търговски, акцизни, санитарни и прочие), каквито не са представени от доставчиците и каквито се изискват обичайно от приходната администрация относно признаване правото на данъчен кредит. При липсата на доказателства за фактическо движение на стокови и парични потоци, т. е. при липса на осъществени доставки на стоки, съдът е приел за недоказано наличието на приходи от последваща реализация, респ. за незаконосъобразно извършеното от приходните органи начисляване на ДДС
Така постановеното решение е допустимо, валидно и правилно.
В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. Решението е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи.
Правилно първостепенният съд е намерил за доказано наличието на основания за провеждане на ревизия по аналог: по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК предвид установените укрити приходи от стоки, закупени по 7 броя подписани фактури, по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК предвид установеното нередовно счетоводство на жалбоподателя и по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК предвид категоричните доказателства за унищожаване на счетоводна документация поради наводнение. Неправилно се поддържа от касатора, че това дава основание на приходните органи да установят публичните задължения на лицето само по „данни“, а не по „доказателства“. Налице е разлика между основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, за наличието на което са достатъчни само данни, и необходимостта от определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК чрез събиране на доказателства за всяко едно от относимите към ревизирания субект обстоятелства. Всички събрани при ревизията и пред съда доказателства се преценяват съвкупно съобразно доказателствената им сила. Тезата на касатора за определяне на задълженията на лицето по „данни“ отрича на ревизирания субект възможността за обори презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Първостепенният съд правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, съобразно което ревизираният субект е направил доказателствени искания за съдебно-счетоводна, съдебно-графическа експертизи и изискване на доказателства от трети лица, с което е оборил обвързващата сила на фактическите констатации на РА.
При твърдения за наличие на доходи от реални доставки на стоки по спорните фактури, правилно първоинстанционният съд е обсъждал събраните доказателства в контекста на чл. 6, ал. 1, ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО – наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В тази връзка намерените при доставчиците счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които стоки лицето е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. При липсата на каквито и да било други документи, доказващи предаването и приемането на същите, не може дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и в последствие реализирани (в този смисъл е решение № 562 от 16. 01. 2014 г. по адм. д. № 4198/2013 г., І отд. на ВАС).
Неоснователно се твърди от касатора, че не може да се съберат други доказателства извън фактурите поради интерес на ревизираното лице да ги укрива. Следва да се споделят доводите на първостепенния съд, че аналогично на случаите на признаване правото на данъчен кредит относимо би било изследване редовността на счетоводствата на доставчиците, изследване на транспорт и други данни за реално движение на стокови и парични потоци, а не единствено изискване от тях на копия на спорните фактури. Не е достатъчно да се изследва в цялост счетоводната отчетност на ревизираното лице, както се поддържа в касационната жалба, а е необходимо да се изследва редовността на счетоводните записвания на доставчиците, за да имат същите доказателствената сила по чл. 182 ГПК и чл. 51 ДОПК. По този начин би могла да се преодолее твърдяната от касатора липса на други документи, които в тази хипотеза получателите имали интерес да укриват. При страната по доставката, която е включила в отчетните си регистри спорните фактури, би следвало да се съдържат данни за реалността на доставките – редовност на плащанията, отчетени приходи, направени разходи за транспорт и др. под. Разбираеми са доводите на касатора за срещани трудности по установяване на факти, които ревизираното лице е заинтересовано да укрие, но в съдебния процес единствено доказаните факти са осъществили се факти и отклонение от това разбиране е недопустимо дори в производство по реда на чл. 122 ДОПК. Посоченото в касационната жалба, че закупените стоки по количество, стойност и интензитет на закупуване съответстват на търговската дейност на ревизираното лице, е само твърдение, за което в РД и РА липсва анализ на тези обстоятелства – какъв е обичайният оборот на ревизирания търговец, какъв е обичайният интензитет на закупени стоки от отделните доставчици, какво е съотношението на отчетени и неотчетени фактури в счетоводството на ревизирания субект, за да се установи налице ли е трайна тенденция на отчитане на фактури на „избирателен принцип“.
На доставчиците не са извършвани насрещни проверки относно редовността на счетоводните им записвания, а са изискани документи и писмени обяснения на основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 ДОПК като само въз основа на последните са потвърдени данните от информационна система V.. Действително, връчените на задължените лица исканията за представяне на документи и обяснения са изключително подробни, както относно представянето на съпътстващи документи, така и относно извлечения от счетоводни регистри и сметки, но предоставените от търговците данни не са достатъчни да се направи категоричен извод за редовност на счетоводните отразявания. Например, изчерпателното искане до основния доставчик [фирма] (л. 236 -243 и л. 891-893 от преписката), при което са представени само копия от фактурите (л. 244). Ето защо изводите на административния съд, че намерените счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които стоки лицето е реализирало, респ. получило облагаеми приходи, са обосновани.
При правилно приложение на закона решаващият съд е формирал правен извод, че наличието на фактури (голяма част от които не са двустранно съставени) не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО – фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Голяма част от фактурите не носят подпис на ревизираното лице, поради което и при липса на друга търговска документация, не удостоверяват прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Не може да се обоснове ползващият приходните органи извод, че по фактури, по които няма каквито и да било други данни, установяващи настъпване на данъчно събитие - прехвърляне на собственост върху стоки, а именно - отделяне на стоките от рода, предаване и приемане на стоките, плащане от страна на получателя по начин, даващ възможност да се установи платеца, транспортиране на същите и последваща реализация, е налице реалност на доставките. В по-голямата си част фактурите не удостоверяват воля и съгласие за сключване на сделка от страна на получателя, поради това че не са подписани от него. Ето защо няма основание да се счита, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко - да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 15. 10. 2007 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. Дори и да се съобразят данните по седемте подписани от ревизираното лице фактури според изчисленията на на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че само въз основа на реализирания оборот от стоките по тези седем фактури не се достига размер на задължителния оборот за регистрация по ЗДДС към никой от ревизираните периоди.
В обжалваното решение е направен изключително подробен и обоснован анализ на фактите, обстоятелствата и доказателствата, съвкупната преценка на които правилно са навели съда на извод за незаконосъобразност на РА: съдебно-графическа експертиза, съгласно която само 7 от общо 685 спорни фактури са подписани от търговеца или негов служител, съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която при отчитане на подписаните от ЕТ фактури, лицето не достига визирания в нормата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС праг от 50 000 лв. за регистрация, наличие на фактури в „оригинал“ при доставчиците, които следва да се намират при получателя, липса на категорични данни за редовност на плащанията, липса на данни за фактическо предаване на стоките, липса на изследване, дали за част от стоките са налице придружаващи документи (акцизни стоки и хранителни продукти - меса, за които се изисква съставяне на търговски документи по чл. 245, ал. 2 от ЗВМД), липса на данни за транспорт. Единствено поради неправилния довод на съда, че лицето има интерес от приспадане на ДДС без да е регистрирано по ЗДДС, не може да се разколебае обосноваността на останалите изводи на първоинстанционния съд, които напълно се споделят от касационната инстанция.
Необосновано се твърди от касатора, че съдът неправилно не се е доверил на доказателствената сила на протоколите, съставени по реда на чл. 50 ДОПК. Протоколът по чл. 50 ДОПК е официално доказателство, че пред орган по приходите са се осъществили определени действия или изявления. На общо основание протоколите по чл. 50 ДОПК следва да бъдат обсъдени съвкупно с всички други факти, обстоятелства и доказателства по делото. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект за доказване реалност на доставката не следва от представените от издателите на фактурите писмени обяснения, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДПОК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица до потвърдят създадените от тях и декларирани пред приходната администрация документи.
По изложените съображения следва да се споделят доводите на административния съд, че с оглед на събраните доказателства по делото е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС в резултат на продажби на стоки, получени по фактури, които не съдържат подпис на РЛ, издадени от посочените по-горе доставчици и неосчетоводени при РЛ. Не се установява наличие на доставка и данъчно събитие по всяка от тези фактури, както и наличието на реализиран оборот за описаните в тях стоки. Приетата от съда нереалност на доставките е обоснована, поради което РА в обжалваната част правилно е отменен като незаконосъобразен. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението като правилно следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на ответника по касация се дължат сторените в производството разноски в размер на 600 лв. за адвокатско възнаграждение.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 430 от 07. 11. 2014 г. на Административен съд [населено място], постановено по адм. д. № 684/2013 г.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] да заплати на Г. А. С., действащ като [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], разноски за касационната инстанция в размер на 600 лв. Решението е окончателно.
Особено мнение: