Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на „В. Г“ЕООД, гр. П., подадена чрез процесуалния му представител адв.. Р против Решение № 1686 от 05. 08. 2019г., постановено по адм. дело № 3163/2018г. по описа на Административен съд /АС/ - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11. 07. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01. 10. 2018 г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /„ОДОП“/ - гр. П., при Ц. У на Национална агенция по приходите /ЦУ на НАП/ в частта, с която са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 143 910. 21 лева и са начислени лихви за забава в размер общо на 14 186. 19 лева.

От изложеното в касационна жалба е видно, че се твърди неправилност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209 т. 3 АПК. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, в депозираните писмени бележки и в пледоарията в хода по същество. Претендира се отмяна на решението и отмяна на процесния РА и присъждане на сторените в двете съдебни инстанции разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. П., оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк.. К по съображения, изложени в писмен отговор. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция и прави възражение по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК относно размерът на изплатения адвокатски хонорар.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е бил РА № Р-16001617009149-091-001 от 11. 07. 2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01. 10. 2018 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ - гр. П., при ЦУ на НАП в частта, с която на дружеството „В. Г“ЕООД за данъчни периоди от месец Март, Юли, Август и Септември на 2017г. са определени задължения за ДДС за внасяне ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 14 186, 19 лева в резултат, както следва: 1. На отказано право на данъчен кредит в размер общо на 4 938, 03 лева за данъчен период месец Март 2017г. на основание чл. 75 ал. 3 от ЗДДС; 2. На отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 137 400 лева, по конкретни фактури, издадени от „Ай Би консулт 2017“ЕООД и „К. Е 2016“ЕООД и 3. Отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 1 572, 18 лева по три броя фактури, с предмет авточасти и консумативи за лек автомобил Ауди S8 на основание чл. 70 ал. 1 т. 5 от ЗДДС.

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК - от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, при надлежно възложено ревизионно производство, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, по които факти страните не спорят.

За да отхвърли жалбата изцяло първоинстанционният съд е приел, че РА е материално законосъобразен във всичките му части, който извод е сторен от съда след анализ на относимите правни норми, подробно обсъждане на писмените доказателства, приетата без възражения от страните съдебна експертиза.

Съдът от една страна е обосновал, че е безспорно установено по делото, че за процесните активи, подробно описани на стр. 23 от РД – услуги и материали, придобити преди регистрацията по ЗДДС, считано от 27. 02. 2017 г., задълженото лице не е подало, нито в срока по чл. 74 ал. 2 т. 3 от ЗДДС, нито преди това, регистрационен опис по образец Приложение № 2 към чл. 61 от ППЗДДС, поради което и правилно органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 75 ал. 3 от ЗДДС, а от друга – че в случая е на лице хипотезата на чл. 70 ал. 1 т. 5 от ЗДДС при липсата на доказателства за това случаят да попада в приложното поле на чл. 70 ал. 2 т. 1 и т. 2 от ЗДДС.

Що се касае до отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД и „К. Е 2016“ЕООД съдът е обосновал извод за това, че по делото не е спорно, че „В. Г“ЕООД е получател на стоки и услуги от рода на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по доставка на технологично оборудване - машини, съоръжения, технологични линия за хранително-вкусовата промишленост; ремонт, модернизация на хладилно оборудване и изграждане на склад-амбалаж, котелно, ВиК ВП, за което самото ревизирано лице не разполага с капацитет за осъществяването им, вкл. и относно предаването им на неговите възложител „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД, в изпълнението на сключените с всеки един от тях договора, а спорът се концентрира върху това дали същите са му доставени именно от издателите на фактурите.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тази му част първоинстанционният съд е установил следното от фактическа страна.

Отказаното право на данъчен кредит е както следва:

- по фактура № 1001 от 11. 07. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД, с предмет „Авансово плащане по договор за подизпълнение за изработка и монтаж на хладилни камери № 04 от 10. 07. 2017г., описание в Приложение № 1, неразделна част от настоящата фактура“, с данъчна основа 92 000 и начислен ДДС – 18 400 лева /л. 963-гръб, неправилно възприета като непредставена по делото/;

- по фактура № 1010 от 31. 08. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД с предмет „окончателно плащане по договор № 4/10. 07. 2017г.“ с данъчна основа 55 000 и начислен ДДС – 11 000 лева /л. 964/;

- по фактура № 1020 от 14. 09. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД с предмет „плащане по договор от 01. 08. 2017г.“ с данъчна основа 11 6667 лева и начислен ДДС – 23 333, 40 лева /л. 872-гръб/;

- по фактура № 1030 от 21. 09. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД, с предмет „окончателно плащане по договор от 01. 08. 2017г.“ с данъчна основа 153 333, 33 лева и начислен ДДС – 30 666, 67 лева /л. 873-гръб/ и

- по фактура № 200000107 от 10. 03. 2017г., издадена от „К. Е 2016“ЕООД с предмет „авансово плащане по Договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08. 03. 2017г.“ с данъчна основа 270 000 лева и начислен ДДС 54 000 лева /л. 859-гръб/

Вежду „Веде груп“ЕООД в качеството му на възложител и „Ай Би консулт 2017“ЕООД, в качеството му на изпълнител са сключени както следва:

1. Договор за доставка на оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване № 4 от 10. 07. 2017г., с предмет „изработка и доставка на следните видове машини, подробно описани в Приложение № 1 – неразделна част от настоящия договор за възлагане на поръчка“, стойността по договора е 147 000 лева без ДДС или 176 400 лева с вкл. ДДС, при предвидено авансово плащане на сумата от 110 400 лева до 25 дни от подписването му, респ. окончателно плащане след финален приемо-предавателен протокол.

Този договор, наред с още 11 такива с други контрагенти, е сключен по повод изпълнение на сключения преди това между „Веде груп“ ЕООД, в качеството му на изпълнител, и „Пенчев – 2002“ ЕООД, възложител предварителен договор от 01. 11. 2015 г. (л. 626, т. 3) и анекс 1 от 03. 02. 2017 (л. 658, т. 3) за „Закупуване на специализирано технологично оборудване и ремонт на хладилно оборудване за обект: Ремонт, модернизация и закупуване на машини и съоръжения и специализирани транспортни средства на съществуваща мандра в УПИ XV, кв. 21, гр. Ч..“, който от своя страна е повод одобрено финансиране от ДФ „Земеделие“ и скл. в този аспект Договор № 24/04/20/00202 от 15. 11. 2016 г.( л. 897, т. 3) между „Пенчев – 2002“ ЕООД и Д. Ф „Земеделие“ и Анекс № 1 към Договор № 24/04/2/0/00202/ от 15. 11. 2016г., подписан на 21. 02. 2017г. От представените от ДФ“Земеделие“ доказателства и видно представянето на фонда на казания предварителен договор с „Веде груп“ЕООД, ведно с допълнение към него.

Във връзка с изпълнението на Договора с „Пенчев 2002“ЕООД от „Веде груп“ ЕООД са издадени 15 бр. фактури за периода от м. 05. до м. 09. 2017 г. (л. 650 – л. 657, т. 3), всички с предмет авансово плащане и плащане по договор, правото на приспадане на данъчен кредит по които е признато на получателя с влезли в сила съответни АПВ, а наличието в обекта на „Пенчев 2002“ЕООД на въпросното специализирано техническо оборудване и хладилно оборудване не е било спорно по делото.

За „Ай Би Консул 20017“ЕООД от системата на НАП, е установено, че е с рисков профил.

Процесните фактури във връзка с този договор са фактура № 1001/11. 07. 2017 г. на стойност 95 000. 00 лв. и ДДС 18 400. 00 лв. за аванс и фактура № 1010/31. 08. 2017 г. (л. 426, т. 2) на стойност 55 000. 00 лв. и ДДС 11 000. 00 лв. за окончателно плащане по договор № 4/10. 07. 2017 г. (л. 419, т. 2). Същите са платени от „Веде груп“ ЕООД по банков път, установено от приложеното банково извлечение (л. 427-гръб, т. 2) и отразени в съответния дневник за покупките.

Във връзка с изпълнението на Договора за доставка на оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване № 4 от 10. 07. 2017г. е съставен приемо-предавателен протокол /ППП/ от 25. 10. 2017 г. (л. 422 –гръб-424, т. 3), в който детайлно в Приложение № 1 към него са описани предаденото оборудване и техническите спецификации. Транспортът е извършен от „К.Н 17“ ЕООД, съгласно направена от „Веде груп“ ЕООД заявка за автомобилен превод на товари от 31. 08. 2017 г. (л. 424-гръб, т. 2), в която като място на товарене е посочено: - гр. С. 1606, район „Красно село“, бул. „Г. Е И. Тотлебен“ № 2. Представена е и товарителница № 8/25. 10. 2017 г. (л. 425-гръб, т. 2) със същото място на натоварване и с място на разтоварване – мандра в УПИ XV, кв. 21, гр. Ч.. За посочения адрес на натоварване е установено, че представлява апартамент в жилищен блок. Съгласно техническата спецификация на изработените машини, същите са обемни, масивни и с голямо тегло, т. е. не могат да се съхраняват в апартамент, а изискват голямо пространство. Върху товарителницата липсвал печат и подпис на представляващ „Пенчев 2002“ЕООД. Няма данни машините да са натоварени от различен обект, както се е твърдяло.

Съгласно дадените обяснения в хода на извършената насрещна проверка на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД оборудването на хладилни камери и нестандартно оборудване е закупено на модули, не е изработено от фирмата, модулите са предоставени на „Веде груп“ ООД. Оборудването е натоварено от склад в гр. Е. П, бул. „България“ № 28, склад 659. 87, нает от „Нови мелници“ ЕООД, ЕИК по булстат 175139093, като е представен и договор за наем (л. 439, т. 2). Относно произхода на стоките е представен договор за търговско представителство с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD (непреведен от китайски и английски език, преведен в хода на ревизията )(л. 435-гръб – л. 436, т. 2) и 4 бр. инвойс фактури (л. 437 – л. 438, т. 2, непреведени).

В хода на ревизията е прието, че сключеният договор от 10. 07. 2017 г. между „Веде груп“ ЕООД, възложител, и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, изпълнител, е за изработка и доставка на машини, подробно описани в Приложение № 1 – неразделна частта от договора (чл. 1 от същия) и че в чл. 2 от договора е записано: „Изработката ще бъде изпълнена по задание на възложителя с материали на изпълнителя“, от страна на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД не са представени документи за материалите, вложени и използвани за изработката на тези специализирани машини. Не са представени документи, доказващи закупуването на части, стоки и съоръжения, описани в Приложение 1 към договора, или удостоверяващи наличието им по счетоводни данни, за да е възможно същите да се продадат, респ. прехвърлят на ревизираното лице. Липсват доказателства за назначени лица на трудов договор /след проверка в ИМ на НАП/, т. е. в случая дружеството не е разполагало с квалифициран персонал за изпълнение на договора за изработка на специализираните машини, както и монтажа, вписан в Приложение № 1. При извършена проверка в ТР за наличие на материална и техническа обезпеченост на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е установено, че за 2017 г. не е подаден ГФО от дружеството и е вписан само Акт за учредяване на същото от 22. 03. 2017 г. с капитал от 2. 00 лв.

Предвид изложеното е формиран извод, че за дружеството не са налице данни за притежавани ДМА и КМА, не е налице материална и техническа обезпеченост, необходима за извършване на доставки по изработка и доставка на машини, а от представените документи не може да се установи произхода на стоките, вкл и след при проверка в ИМ на Агенция „Митници“ относно извършен внос от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е установено, че няма нито една регистрирана митническа декларация, с посочен вносител това дружество, т. е. не е осъществен внос на процесните машини и оборудване от Тайван, от чуждестранните дружества JUEGOS QUALITY COMPANY INC с VIN № 999999999 и YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, посочени в договора и инвойс фактурите, за които пък е констатирано, че не съдържат коректни данни относно предмета на доставката, а е записано само – плащане за поръчка на машини. Няма количества, стойности и вписани видове машини, няма спецификации, както и други преведени придружаващи ги документи, от които да става ясен видът на стоките. Посочена е само обща стойност в долари.

Отделно е установено и че крайният получател на доставките – „Пенчев – 2002“ ЕООД не е представил месечните оборотни ведомости и хронология за завеждане на конкретните активи – оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване и дата на започване на работа на същите. От „Пенчев – 2002“ ЕООД не са представени документи за извършени поби за въвеждане в експлоатация. Представени са два броя заповеди с протоколи от проведена 72-часова проба при въвеждане в експлоатация, но същите не включват хладилните камери и нестандартното оборудване. То не е вписано в протоколите и не фигурира като изпробвано и изпитано за изправност на съоръженията при работа и пускане в експлоатация.

2. Договор 01. 08. 2017г. за изработка на „Технологична линия за пълнене на доматена паста, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани“ – 324 000 лева (л. 869, т. 3). Със същия, изпълнителят „Ай Би консулт 20174 ЕООД се е задължил да достави останалата част от машините, които не са доставени от първия подизпълнител „Кари експрес 2016“ ЕООД, детайлно описани.

Този договор е сключен във връзка с изпълнението на сключен между „Веде груп“ ЕООД - изпълнител и „Мутафчиев 57“ ЕООД, предварителен договор от 17. 11. 2015 г. (л. 513, т. 2) и Анекс № 1 към предварителен договор от 09. 03. 2017 г. (л. 515-гръб, т. 2) за доставка на инсталация за производство на кетчуп, лютеница и доматено пюре, инсталация за майонеза и технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани, за обект: „Изграждане на склад-амбалаж, котелно, ВП, ВиК, закупуване на технологично оборудване и специализирани транспортни средства към цех за производство на плодови и зеленчукови консерви в УПИ II от кв. 76, с. К., общ. Марица.“, съответно сключен по повод Договор № 16/04/2/00045 от 22. 11. 2016 г. (л. 273, т. 1), сключен между Д. Ф „Земеделие“ и „Мутафчиев 57“ ЕООД. В таблица за инвестиции към договор № 16/04/2/00045 от 22. 11. 2016 г., „Веде груп“ ЕООД е вписано като доставчик на горепосочените съоръжения.

Във връзка с цитирания договор, от „Ай Би Консулт 2017“ ЕООД на „Веде груп“ ЕООД, са издадени Фактура № 1020/14. 09. 2017 г. (л. 872-гръб, т. 3) на стойност 116 667. 00 лв. и ДДС 23 330. 33 лв., с предмет – плащане по договор от 01. 08. 2017 г. Сумата от 140 000. 00 лв. е платена по банков път на 14. 09. 2017 г. и фактура № 1030/21. 09. 2017 г. (л. 873-гръб, т. 3) на стойност 153 333. 33 лв. и ДДС 30 666. 67 лева, с предмет окончателно плащане по договор от 01. 08. 2017 г. Сумата от 184 000. 00 лв. е платена по банков път.

На 02. 10. 2017г. са доставени договорените машини, за което е представен двустранно подписан ППП от същата дата (л. 849-гръб, т. 3).

Транспортът на машините е извършен от „К.Н 17“ ЕООД, гр. С. З, съгласно договор за превоз на товари от 28. 07. 2017 г. (л. 850-гръб, т. 3) Във връзка с транспорта е представена заявка за транспорт от 29. 09. 2017 г. (л. 874-гръб, т. 3) и товарителница № 9/02. 10. 2017 г. (л. 852-гръб, т. 3). Според последната, машините са натоварени на автомобил: марка DAF 105, рег. [рег. номер МПС] ремарке:[рег. номер МПС], с водач Т.И, назначен на трудов договор във фирмата, превозвач, място на натоварване: гр. С. 1606, район „Красно село“, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2 и място на разтоварване – с. К., ул. „Родопи“, цеха на „Мутафчиев 57“ ЕООД.

Установено е, че „Веде груп“ ЕООД няма подавани декларации обр. 1 и обр. 6 за назначен персонал по трудови договори, т. е. дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. Последните два договора са прекратени от 09. 05. 2016 г. Дружеството няма регистрирани ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП.

Относно произхода на стоките са представени от доставчика същите инвойс фактури, издадени от JUEGOS QUALITY COMPANY INC с VIN № 999999999 и договор за търговско представителство от 25. 12. 2017 г. с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD за периода 01. 08. 2017 г. – 31. 07. 2018 г., дадени са и обяснения, че доставките към „Веде груп“ ЕООД касаят доставка на машини и оборудване, закупени на модули, и не включват изработка, монтаж, пробни изпитвания и въвеждане в експлоатация на ДМА. Посочено е също, че дейността на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е търговия, производство, търговско представителство и посредничество, комисионни, спедиционни и превозни дейности, внос и износ на стоки. За периода 01. 07. 2017 г. – 30. 09. 2017 г. „Ай Би консулт 2017“ ЕООД има сключен договор за нает на склад с „Нови мелници“ ООД, находящ се в гр. Е. П, бул. „България“ № 28, склад 659. 87 кв. м., където са били складирани машини, оборудвания и съоръжения, предмет на цитираните доставки. Приложен е договор за наем от 01. 08. 2017г., сключен с „Нови мелници“ ООД.

Извършена е справка в ИС на НАП с цел установяване потенциалните възможности на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД за изработка и доставка на оборудване по договор за изработка и доставка на машини и съоръжения, сключен между „Веде груп“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД. В резултат на същата е установено, че към момента на доставките, в „Ай Би консулт 2017“ ЕООД няма назначени лица на трудов договор. За периода на проверката също няма назначени на трудов договор лица. „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е било регистрирано по ЗДДС от 27. 04. 2017 г. и дерегистрирано, считано от 22. 02. 2018 г. при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Дружеството декларирал незначителни размери на ДДС за внасяне.

Извършена е проверка на посочения в товарителницата адрес на товарене – гр. С., бул. „Ген. Тотлебен“ № 2, вх. „Г“, ет. 1, ап. 2, която е установила, е на същия адрес на намира жилищна кооперация; няма офис, търговски обект, магазин, склад или производствен цех на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и присъствие на управители или служители на фирмата. Констатирано е също, че на посочения адрес няма физическа възможност и условия за се получават, съхраняват, както и да се извършва от или пред обекта, товаро-разтоварни дейности на машини и съоръжения, от и на тежкотоварни автомобили.

В хода на ревизията е отправено искане за извършване на насрещна проверка на фирмата-превозвач „К.Н 17“ ЕООД. В хода на същата, от представляващия дружеството са представени фактури за транспортни услуги с получател „Веде груп“ ЕООД, платени по банков път, ведно със заявки за транспорт. Представени са обяснения на водача на МПС, инвентаризационен опис и договор за превоз на товари.

От превозвача не са представени пътни листове, тахошайби, ППП, командировъчни заповеди и обяснения относно разминаването на отразеното в представените заявка и товарителници, касаещи изпращача „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, място на товарене гр. С., бул. „Ген. Тотлебен“ № 2 и обяснения за товарене от други адреси: - гр. Е. П, бул. „България“ № 28, склад 659. 87 кв. м. В обясненията си представляващият „К.Н 17“ ЕООД е посочил, че мястото на натоварване е отразено в товарителницата, т. е. гр. С., а не гр. Е. П.

Извършена е насрещна проверка и на водача на МПС, посочен в товарителница № 9/02. 10. 2017 г., но същият, в отговор на връченото искане, не представя документи и обяснения, т. е. не потвърждава извършването на превоз на машини, изработени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД от конкретното място до базата в с. К..

Извършена е насрещна проверка на „Нови мелници“ ООД относно договор за наем на склад в гр. Е. П, бул. „България“ № 28, представен от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, в хода на която, от дружеството-наемодател не са представени документи. При извършена проверка в ПП на НАП е установено, че в подадените от дружеството дневници за продажби и СД по ЗДДС за периода 01. 07. 2017 г. – 31. 03. 2018 г. липсват данни за фактури, издадени от „Нови мелници“ ООД с получател „Ай Би консулт 2017“ ЕООД за предоставено под наем помещение. Липсват доказателства, че „Нови мелници“ ООД действително е собственик на склад 659. 87 кв. м., находящ се в гр. Е. П, бул. „България“ № 28, с определена площ, етажност и конкретен обект, използван под наем от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, документи за действително платен наем за посочения обект, срок на ползване и пр., поради което е формиран извод, че липсват доказателства за извършени доставки между „Нови мелници“ ООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД.

Или прието е органите по приходите, че предвид събраните доказателства, „Ай Би консулт 2017“ ЕООД няма как да изработи и предостави на възложителя „Веде груп“ ЕООД технологичната линия, или иначе казано, тези работи не са били извършени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, за което „Веде груп“ ЕООД е знаело, тъй като по преписката са събрани доказателства, относно доставки на „Арст“ ЕООД във връзка със същия предмет на дейност на договора, така както е по договора между „Веде груп“ ЕООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД. Доставките по фактурите, издадени от „Арст“ ЕООД /доставчикът на другите два компонента от сключения с „Мутафчиев 57“ЕООД договор/ не са оспорени от приходната администрация, тъй като последно соченото дружество, разполага с технически, материален и кадрови потенциал да изработи машините, предмет на договора, който се припокрива с предмета на договорите, подписани от „Веде груп“ ЕООД с „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД.

Крайният извод на ревизиращите органи е, че предвид факта, че не се установява „Ай Би консулт 2017“ ЕООД да е действителният изпълнител на част от изследваната технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани, правилно органът по приходите е констатира, че липсва доставка от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД към „Веде груп“ ЕООД и начисленият по фактурите данък в размер общо на 54 000. 00 лв. е начислен без основание, защото, след като не е настъпило данъчното събитие след авансово плащане, то плащането е лишено от предмет, а данъкът, начислен във връзка със същото, е начислен без правно основание.

Установено е също така и че по повод коментирания по-горе Договор с „Мутафчиев 57“ЕООД първоначално между „Веде груп“ЕООД в качеството му на възложител и „Кари експрес 2016“ЕООД, в качеството му на изпълнител е сключен Договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08. 03. 2017 г. (л. 856, т. 3), ведно с Приложение № 1 – техническа спецификация на обща стойност 648 000. 00 лв. с ДДС. Съгласно този договор, изпълнителят приема да изработи следните видове машини: технологична линия за пълнене на доматена паста, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани – 540 000. 00 лв. Плащането по същия е, както следва: Авансово плащане 50% от стойността на сключения договор; Окончателно плащане в размер на 405 преди експедиция и 10% след подписване на финален ППП и срещу представяне на оригинална фактура.

По този повод дружеството е издало на „Веде груп“ ЕООД фактура № 2000000107 от 10. 03. 2017 г. (л. 859-гръб, т. 3) с предмет – авансово плащане на стойност 270 000. 00 лв. и ДДС 54 000. 00 лв. По същата е извършено плащане по банков път, за което са представени банкови извлечения от „Веде груп“ ЕООД.

На 27. 07. 2017 г. е подписано споразумение между „Веде груп“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД (л. 862, т. 3) за частично изпълнение на възложената поръчка, поради невъзможност на изпълнителя да довърши останалата част от договорената поръчка по договор № 1/08. 03. 2017 г. В същото е уговорено, платената от „Веде груп“ ЕООД сума в размер на 324 000. 00 лв. с ДДС по сочената по-горе фактура да се счита за окончателно плащане по договора, с което финансовите отношения между страните са финализирани.

На 01. 08. 2017 г. е подписан и анекс № 01 към договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08. 03. 2017 г. (л. 863, т. 3) в който анекс е описано, каква част от видовете машини ще се изпълни от „Кари експрес 2016“ ЕООД, а именно: - Затваряща машина за iwist-oil капачки; - Затваряща машина за пластмасови набивни капачки, комплектована за един типоразмер буркани; - Линейна етикетираща машина; - Система плочкови транспортьори.

Стойността на машините е 324 000. 00 лв. с ДДС. Издадена е окончателна фактура № 200000175/04. 09. 2017 г. (л. 865, т. 3) със сума 0. 00 лв. На 03. 08. 2017 г. с ППП (л. 480-гръб, т. 2) са доставени договорените с анекса от 01. 08. 2017 г. машини. Транспортът на машините е извършен от „К.Н 17“ ЕООД, съгласно договор-заявка за автомобилен превоз на товари от 29. 07. 2017 г. (л. 866-гръб, т. 3) Представено е и обяснение, че машините са натоварени на автомобил от гр. С. 1606, район „Красно село“ бул. „Г. Е И. Тотлебен“ № 2, а мястото на разтоварване е в с. К., ул. „Родопи“ №1, цеха на „Мутафчиев 57 „ЕООД.

Извършена е насрещна проверка на „Кари експрес 2016“ ЕООД, обективирана с ПИНП № П-22220218027375-141-001/14. 03. 2018 г. (л. 461, т. 2), в който е констатирано, че на посочения адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК не е намерено такова дружество, за връчване на искане за представяне на документи. Същото е връчено на декларирания от дружеството електронен адрес на 01. 03. 2018 г., но в указания срок по ДОПК от дружеството не са представени никакви документи и писмени обяснения.

При извършената проверка в ИС на НАП относно „Кари експрес 2016“ ЕООД е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 21. 10. 2016 г. и същото е с прекратена регистрация по ЗДДС от 20. 07. 2017 г., задължителна при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС.

Осъществяваната от „Кари експрес 2016“ ЕООД дейност, съгласно данни от дневниците за продажби, е продажба на употребявани автомобили, СМР, строителни материали. Съгласно подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. е декларирана дейност с код 4690 – строителство на жилищни и нежилищни сгради. „Кари експрес 2016“ ЕООД има регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП с рег. № [номер], № [номер], ФП № [номер], въведен в експлоатация на 15. 03. 2017 и дерегистриран на 11. 08. 2017 г. с посочен обект – офис строителни услуги, гр. С., бул. „Г. Т“ № 2, вх. „Г“, ет. 1, ап. 2. От органите по приходите е установено, че дружеството е с рисков профил, каквито са и основните му доставчици, подробно описани в РД. От „Кари експрес 2016“ ЕООД са подадени уведомения по чл. 62 от КТ за м. 03., м. 05. и м. 07. 2017 г. за общи строителни работници, като всички договори са прекратени през м. 07. 2017 г. Няма подавани декларации обр. 1 и обр. 6 за осигурени лица по трудови и извънтрудови правоотношения във връзка с положен труд.

Въз основа на така установеното е прието, че соченият за пряк доставчик „Кари експрес 2016“ ЕООД не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост, няма производствени обекти, не разполага с необходимите машини и съоръжения, както и квалифициран персонал за изпълнение на договор № 01/08. 03. 2017 г. за подизпълнение.

С фактурирането на авансово плащане, от страна на „Кари експрес 2016“ ЕООД, по фактура № 2000000107/10. 03. 2017 г. с ДО – 270 000. 00 лв. и ДДС – 54 000. 00 лв., с предмет авансово плащане по договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08. 03. 2017 г., при условие, че „Кари експрес 2016“ ЕООД няма как да изпълни договора, няма как да фактура и окончателното му изпълнение.

Ревизиращият екип е извършил и проверка в информационния масив на Агенция „Митници“ относно направен внос от „Кари експрес 2016“ ЕООД на въпросните машини и оборудване от Baidyanath Group. Установено е, че „Кари експрес 2016“ ЕООД не е осъществявало внос на машини и оборудване, няма нито една регистрирана митническа декларация, не е налице осъществен внос на стоки от Индия или дружеството Baidyanath Group.

Освен това, от „Мутафчиев 57“ ЕООД не са представени лицензи от производител, сертификати, гаранционни карти. Липсват документи за дадени инструкции от производител за монтаж на специфичното оборудване и самото използване на машините, даден срок на годност и експлоатация, както и документ, че машините са натоварени от товарен пункт гр. Е. П, бул. „България“ № 28, склад.Аналогично на изложеното по-горе са установени разминавания в мястото на натоварване на машините и невъзможността същите да се съхраняват на посочения адрес.

Крайният извод на органите по приходите, е бил че макар фактурата, издадена от „Кари експрес 2016“ ЕООД да е с предмет „аванс“, платен по банков път, липсват доказателства, че след нейното издаване от въпросния доставчик, е осъществена реална доставка по чл. 6 от ЗДДС. След като не се доказва, че авансът е платен във връзка с осъществена реална последваща доставка, то за получателя по фактура № 2000000107/10. 03. 2017 г. „Веде груп“ ЕООД, не е налице ДК в размер на 54 000. 00 лв.

От своя страна съдът анализирайки представените доказателства и приетата по делото ССчЕ е приел, че липсват доказателства за счетоводното отразяване на доставките при всеки един от доставчиците, което е видно и от приетата ССчЕ; същите не разполагат с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките; не се доказва „стоковия поток“, т. е. произходът на спорните стоки; очевидна били тенденцията за съставяне на документи, съобразно които, да се създаде достатъчна убеденост, както у ревизиращите, така и у съда, за начина на предаване на спорните стоки, с които оспорващият обосновава правото си на данъчен кредит, които документи обаче, при съвкупния им анализ не могат да установяват в условията на пълно доказване, осъществяването на доставка на стока по смисъла на чл. 6 и на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, предвид очевидното им съставяне с оглед интересите на ревизионното лице, съответно наличието на констатираните по-горе противоречия в съдържащите се в тях данни; отчетено е, че се касае до „родово определени вещи“; прието е наличие на плащане; по фактурите, издадени от останалите доставчици било призната правото на данъчен, кредит, което било индиция за „нереалност“ на спорните доставки; констатирани са разминавания относно мястото на натоварване на стоките в представените писмени доказателства за транспорти; че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл. 114 ал. 1 т. 9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като такива липсват, при което намирало приложение разрешението в Решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури.

Прието е, че е на лице съставяне единствено и само на фактури, които при констатираните противоречия и непълноти относно реквизитите на съставените документи, не можело да обоснове извода за фактическото извършване на разглежданите доставки на стоки и услуги от подизпълнителите на „Веде груп“ ЕООД – „Ай Би консулт 2016“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, респ. при липсата на доставки от тях, не са налице и доставки към възложителите на това дружество „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД.

При така очертания спорен въпрос по делото е даден отговор, че за нито един от двамата доставчици не било установеното от доказателства за по делото да е осъществило именно той доставка на стока и/или услуга по смисъла на легалното определение на това понятие дадено в чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което и фактурите били издадени без основание, съответно за получателят по тях не е на лице право на данъчен кредит и законосъобразно същото му е отказано на основание чл. 70 ал. 5 от ЗДДС.

Така постановеното решение е частично неправилно.

П. Аивен съд – Пловдив е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Правилна е преценката на съда, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административно производствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. Твърденията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на административно производствените правила са подробно обсъдени от първоинстанционния съд, касационната инстанция споделя сторените изводи.

Твърденията за необоснованост и материална незаконосъобразност на съдебния акт, ще бъдат разгледани общо.

1. Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 4 938, 03 лева на основание чл. 75 ал. 3 от ЗДДС в приложимата й редакция.

Съгласно нормата на чл. 75 ал. 3 от ЗДДС /в сила до с отм., бр. 92 от 2017 г., в сила от 1. 01. 2018 г.). „Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от датата на регистрация“.

За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество в тази й част първоинстанционният съд правилно е приел, при безспорно установеното пропускане на 45-дневния преклузивен срок за подаване на регистрационен опис за налични активи към момента на регистрация по ДДС, че съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице.

Съгласно трайната съдебна практика срокът е преклузивен - изтичането му, без да е подаден регистрационен опис, препятства възникването на право на приспадане на данъчен кредит за наличните активи. Всъщност не се касае до формално изискване както се поддържа от касатора, а до изискване част от материално правните предпоставки - съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и подаването му в предвидения в същата разпоредба срок е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, а не от този по упражняването му, именно в тази връзка и чл. 75 ал. 3 от ЗДДС в редакцията му действаща през процесния период е категоричен, че правото на приспадане "не възниква и не може да се упражни", ако регистрационният опис е подаден след съответния срок.

Незаконосъобразност на РА не следва и от тълкуванетон а разпоредби на Директивата за ДДС в задължителната съдебна практика на Съда на ЕС.

Съгласно мотивите на Решението на СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава.

Приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС.

Допустимо е въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и на условия и ред за упражняване на правото на приспадане, с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /Решението по дело С-385/09, т. т. 52-54/.

Съгласно чл. 180 и чл. 182 от същата Директива, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба. Към тези условия се отнася въведеното с чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45- дневен срок от датата на регистрацията. Срокът е част от материалноправните изисквания в този специфичен случай на възникване на право на данъчен кредит и пропускането му преклудира правото на приспадане - чл. 75 ал. 3 от ЗДДС.

Съгласно пак трайната съдебна практика в тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията с чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и квалифицирането на неизпълнението на това задължение, като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт, с разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗДДС не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС, още повече, че в случая, не са посочени никакви причини за пропускането на срока.

Нищо друго не следва и от последващата отмяна на новелата на чл. 75 ал. 3 от ЗДДС, на която не е придадено обратно действие, както правилно е посочил и първоинстанционния съд.

Като е възприел РА за правилен и законосъобразен в тази му част първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази му част.

2. Относно право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 137 400 лева, по както следва:

- фактура № 1001 от 11. 07. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД, с предмет „Авансово плащане по договор за подизпълнение за изработка и монтаж на хладилни камери № 04 от 10. 07. 2017г., описание в Приложение № 1, неразделна част от настоящата фактура“, с данъчна основа 92 000 и начислен ДДС – 18 400 лева /л. 963-гръб/;

- фактура № 1010 от 31. 08. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД с предмет „окончателно плащане по договор № 4/10. 07. 2017г.“ с данъчна основа 55 000 и начислен ДДС – 11 000 лева /л. 964/;

- фактура № 1020 от 14. 09. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД с предмет „плащане по договор от 01. 08. 2017г.“ с данъчна основа 11 6667 лева и начислен ДДС – 23 333, 40 лева /л. 872-гръб/;

- фактура № 1030 от 21. 09. 2017г., издадена от „Ай Би Консулт 2017“ЕООД, с предмет „окончателно плащане по договор от 01. 08. 2017г.“ с данъчна основа 153 333, 33 лева и начислен ДДС – 30 666, 67 лева /л. 873-гръб/ и

- фактура № 200000107 от 10. 03. 2017г., издадена от „К. Е 2016“ЕООД с предмет „авансово плащане по Договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08. 03. 2017г.“ с данъчна основа 270 000 лева и начислен ДДС 54 000 лева /л. 859-гръб/

Спорният въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки между страните, посочен в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21. 06. 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31. 01. 2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13. 02. 2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

Отделно от това в случая, съобразно фактическата обстановка по делото, следва да бъдат съобразени и т. 36 от решението на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C 273/18, SIA „Kuršu zeme“ и т. 32 от определение на СЕС от 06. 02. 2014 г. по дело С-33/13, Jagiełło, според които „наличието на доставка по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директивата ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл“. Това становище е застъпено и в множество други решения на СЕС. Отделно от това със същото решение, при спорно право на приспадане при наличието на верига от доставки, изрично е прието и че „След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило …., нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена.“.

Отделно от това в точки 74 и 75 от решение Halifax и др. по дело C 255/02 СЕС /на което се позовава касаторът/ приема, че за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. С решението си от 22 декември 2010 г. по дело С-103/09 например съдът намира, че макар основната цел на процесните лизингови сделки да е получаване на данъчно предимство, изразяващо се в това да не се плати изцяло ДДС за придобиване на активи, а да се разсрочи плащането на този данък, то важен е резултатът от сключените сделки, а използването на такива не е забранено от директивата ДДС.

В конкретния случай констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да са разполагали с материална, техническа и кадрова обезпеченост, че не са доказали произхода на стоките, на лице са „разминавания“ в доказателствата за транспорта им, липсват каквито и да било доказателства за извършване на услугите, били рискови търговци, поради което и реално доставка между него и посочените издатели на фактурите липсва, за което ревизиращият субект е нямало как да не знае и съзнателно е участвал. Същите са и споделени от състава на първоинстанционния съд, който е отхвърлил жалбата в тази й част.

За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС.

Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("М. П"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21. 06. 2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Отделно от това част от фактурите, касая и извършени авансови плащания за които по делото не е формиран спор относно факта на плащане по банковите сметки на съответния доставчик, за което са представени и писмени доказателства и е прието заключение на ССчЕ.

В тази връзка нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В този смисъл, действително не представлява данъчно събитие плащането (изцяло или частично), но пък в ЗДДС е уредена изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на ДДС като данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реално предаване на стоката.

В този смисъл е и Решение от 13 март 2014 година по дело C-107/13 („Фирин“), където СЕС изрично приема, че „съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, и че съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.“ /л. 34/. „Член 65 от същата директива — съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума — представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45)“./т. 35/ „Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48).“ /т. 36/. „При това положение, както посочва генералният адвокат в точка 24 от своето заключение, член 65 от Директива 2006/112 не може да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно. Такъв би бил случаят по-специално при наличие на измама.“

В конкретния случай обаче всяко едно от процесните авансови плащания е сторено по повод сключен договор със съответния доставчик, при детайлно формулиран предмет на изпълнението по него, вкл. и в конкретна връзка с предходно сключен договор с възложител на „В. Г“ЕООД, в който също детайлно и по идентичен начин е описан предметът на доставката, при което и следва да се приеме, че към датата на плащанията предметът на доставката е точно определен, по смисъла на цитираната практика на СЕС.

Разбира се следва да се установи и доколко в случая не са касае до данъчна измама или злоупотреба в аспекта на твърдението на органите по приходите, че в крайна сметка не се е стигнало до доставка по смисъла на ЗДДС, от посочения доставчик.

В конкретиката на казуса следва да се подчертае, че неправилно както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са приели, че част от доставките касаят доставки на услуги, по смисъла са това понятие дадено в новелата на чл. 9 от ЗДДС. Видно както от обясненията на ревизираното лице, така и на неговия доставчик „Ай Би Консулт 2017“ЕООД последният не е извършвал каквито и да било доставки на услуги, не негово е било задължението за монтажа на доставените стоки, респ. същият е осъществени от трети лица, правото на данъчен кредит по издадените от последните фактури е признато в хода на ревизията. Що се касае до договорът с „К. Е 2016“ЕООД, предметът му също не предполага извършването на доставка на услуги.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните окончателни фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, налице ли са сертификати за стоката, дали същите са индивидуализирани със сериен номер във фактурите /така цитираната по-горе практика на СЕС, а и константната такава на ВАС/ и прочие.

В този смисъл и неустановяването на произход на стоките, респ. материалната, кадрова и техническа обезпеченост не могат да бъдат основания за отказ от права на приспадане на данъчен кредит и необосновани са съображенията на органите по приходите, а и на съда за обратното, както правилно се изтъква в касационната жалба.

Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства в съдебното производство е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит и в случая е изпълнена.

С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки на спорните стоки, който се е поддържал още в хода на първоначално проведеното ревизионно производство, вкл. и приключилите две ревизионни производства спрямо единият от клиентите на „В. Г“ЕООД – „Мутафчиев 57“ЕООД и проверките осъществени спрямо втория – „Пенчев 2002“ЕООД, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказано наличието на доставка на стока по смисъла на закона в отношенията между страните по доставките:

Всъщност между „Веде груп“ЕООД и всеки един от неговите доставчици е сключен изричен договор, в който детайлно е уговорен предметът на доставката, който напълно кореспондира и с предметът на съответната доставка в отношенията между „В. Г“ЕООД и съответния му възложител.

Следва да се посочи, че напълно необосновано първоинстанционният съд е приел, че липсва доставка в отношенията между „Веде груп“ЕООД и съответно „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД, т. е. последващата реализирация на стоките и осъществяването с тях на последващи облагаеми доставки и то след като изначално е приел, че по този въпрос страните в процеса не спорят.

Осъществяването на последващата реализация на стоките от страна на „В. Г“ЕООД в отношенията му с „Мутафчиев 57“ЕООД е изрично признато в хода на две последователни ревизионни производства, осъществени спрямо този търговец, в хода на които органите по приходите изрично са приели този факт, вкл. и наличието на място в обекта на възложителя и функционирането на предмета на доставките. Така с Решение № 121 от 06. 03. 2018г. и Решение № 527 от 10. 09. 2018г. и двете на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. П. изрично е прието, че „в хода на ревизията са събрани доказателства, които потвърждават факта на наличието на възникнало данъчно събитие по реда на чл. 25 ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, т. е. прехвърляне на собствеността върху стоките по договора от 17. 11. 2015г. от доставчика „В. Г“ЕООД, одобрен като такъв от ДФ“Земеделие“, което е видно и от „протоколът, документиращ извършено от органите по приходите посещение на място в цеха на „Мутафчиев 57“ЕООД в с. К., прие което е установено, че процесната технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани е въведена в експлоатация“. В този не тези ревизии са представени идентични на процесните писмени доказателства – Договори, приемо-предавателни протоколи, Протоколи от проведени 72-часови изпитвания, доказателства за транспорт, фактури и прочие, вкл. и инвентаризационни описи от които са били видни и поставените инвентаризациинни номера на оборудването.

Що се касае до отношенията с „Пенчев 2002“ЕООД те са били предмет на няколко проверки от органите по приходите, приключили с влязъл в сила АПВ, в хода на които са анализирани представените идентични документи и не са установени факти, които да поставят под съмнение фактическото наличие и функциониране в обекта и на този възложител на спорното оборудване. Тук е мястото да се посочи, че всъщност органите по приходите не оспорват фактическото изпълнение по нито един от останалите 11 бр. договори с подизпълнители, сключени от „В. Г“ЕООД във връзка с доставката на останалите компоненти от предмета на Договора с възложител „Пенчев 2002“ЕООД.

На следващо място всяка една от спорните фактури съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112, така заключението на вещото лице при съобразяване и обстоятелството, че част от фактурите каза се са за авансови плащания, а в останалите са придружени с договори и детайлни приемо-предавателни протоколи, към които реферират; представени са и фактурите, издадени от дружеството осъществило транспортът, вкл. и съответната товарителница, в екземплярите от които всъщност фигурират данните за всяка една от страните по веригата от доставки, вкл. и са положени печати на тези дружества и подписи от представляващите ги лица и доказателства за разплащане, вкл. и в хода на ревизионното производство е сторена насрещна проверка на „К.Н“ЕОООД; представени са договорите с всеки един от възложителите, договорите на последните с ДФ“Земеделие“ и приемо-предавателните протоколи към фактурите, издадени от „Веде груп“ЕООД; представени са доказателства /още в хода на ревизията/ относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС /банкови извлечения/.

От приетото по делото заключение на вещото лице се установява пълна идентичност между наличното в обектите на „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД, надлежно счетоводно, заприходено и въведено в експлоатация оборудване и това, предмет съответно на договорите между ДФ“Земеделие“ и съответно „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД, между съответно „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД и „Веде груп“ЕООД /последният фигуриращ и в документацията по повод сключените договори за финансиране с ДФ“Земеделие“/ и договорите, сключени от „В. Г“ЕООД с всеки един от процесните доставчици.

От същото заключение се установява и пълна идентичност в описанието на същото това оборудване в съставените приемо-предавателни протоколи в отношенията между всяка една от страните по веригата от доставки, както и не се установява същото по вид оборудване да е доставено от някой от останалите доставчици на „В. Г“ЕООД, както неправилно се е поддържало в хода на ревизията /така приетото и неоспорено заключение на СЕ/, а очевидно е споделено и от първоинстанционния съд. Отделно от това нито в РД, нито в Решението на ответника по касация, нито дори и в акта на първата инстация се твърди, а и се сочат обективни доказателства, това оборудване да е било доставено от трети лице, вкл. и е отречена възможността „Веде груп“ЕООД да го е изработило.

Така описаните факти са в пълен унисон и със събраните още в хода на ревизията писмени доказателства и по категоричен начин установяват, получаването на процесното оборудване от „Пенчев 2002“ЕООД и „Мутафчиев 57“ЕООД, директно от подизпълнителите на „В. Г“ЕООД – съответно „Ай Би Консулт 2007“ЕООД и „К. Е 2016“ЕООД.

Безспорно е, че при така сложилите се фактически отношение „В. Г“ЕООД не е придобило физически оборудването, но това не може да доведе до искания от приходната администрация резултат, при положение че няма никакво съмнение, че същото е доставено, монтирано и функционира в обектите на съответния му възложител, междувпрочем факт установен от самата приходна администрация, а и от ДФ“Земеделие“ по повод на извършените от този административен орган проверки във връзка с окончателното плащане по договора с „Мутафчиев 57“ЕООД, както е посочено и в касацинната жалба и са ангажирани доказателства за това.

Случаят всъщност е сходен с фактическата обстановка по главния спор, във връзка с който Административен съд – Варна е отправил преюдициално запитване до СЕС и от последния по него е постановено определение от 15 юли 2015 по дело С-159/14, "Коела-Н" ЕООД. В т. 38 и т. 39 от определението си СЕС посочва, че прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл.

Аналогично следва да се посочи е и тълкуването на закона, дадено с Определение на Съда от 15 юли 2015 година по дело C-123/14, фактите по главното производство по което и поддържаното от приходната администрация становище е било, че доставчиците „не са доказали, че са закупили и съответно влезли във владение на разглежданата в главното производство стока. Следователно не можело да се приеме, че трите дружества са продали стоката на „Италес". Фактурите не документирали действително прехвърляне на право на собственост и били без значение. Затова начисленият на тези дружества ДДС се явявал неправомерно начислен по смисъла на член 70, алинея 5 от ЗДДС, а на „Италес" законосъобразно бил отказан данъчен кредит“, при които обстоятелства СЕС е приела, че „Съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки" не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. решения Евита-К, C-78/12, EU:C:2013:486, т. 33 и Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, т. 20)/т. 35/.Прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 обаче не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. /т. 36/ Съдът вече е имал повод в това отношение да изясни, че когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл (вж. в този смисъл определение Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, т. 32) /т. 37/. Наистина съгласно постоянната практика на Съда, ако поради извършени от издателя на фактурата данъчни измами или нарушения смята, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, данъчната администрация, за да може да откаже да признае право на приспадане, трябва да установи — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери (вж. определения Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, т. 35 и Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, т. 33) /т. 37/.

Със същото определение и при обстоятелството, че българската данъчна администрация не е установила, че получателят е участвал в измама с ДДС и е знаел или да е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от такава измама, Съдът изрично е постановил, че „Разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, които се отнасят до правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с данъка върху добавената стойност и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама.“

Но каза се в случая липсват каквито и да било обосновани твърдения за наличието на данъчна измама и/или злоупотреба, не е посочено в какво точно се изразяват същите, а още по-малко за участието и/или знанието на касатора.

С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира за основателни доводите, изложени в касационната жалба, а решението на Административен съд – Пловдив за неправилно и незаконосъобразно, в тази му част поради което и следва да бъде отменено и доколкото спорът е разрешени от фактическа и правна страна, следва да се постанови отмяна на РА в тази му част.

3. Относно отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70 ал. 1 т. 5 от ЗДДС.

Конкретни оплаквания в касационната жалба против съдебния акт в тази му част липсват, от фактите по делото безспорно се установява, че са на лице кумулативните предпоставки на чл. 70 ал. 1 т. 5 от ЗДДС при липсата на доказателства за приложение на изключенията формулирани в чл. 70 ал. 2 от ЗДДС, за което в решението на първата инстанция са изложени подборни съображения от фактическа и правна страна, изцяло се споделят от какасационната инстанция и предвид каза се на липса на изложени съображния в касационната жалба по спора в тази му част, не следва да бъдат повтаряни, с приложение на новелата на чл. 221 ал. 2 предл. последно от АПК.В тази му част Решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на правния спор части незаконосъобразно се явява съдебно решение и в частта му за разноските, като следва да бъде отменено за разликата от дължимия размер на юрисконсултското възнаграждение, съобразно възприетите като законосъобразни части на РА - 188, 51 лева до пълния размер на присъденото такова 4110, 96 лева.

На основание чл. 161, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и на двете страни в процеса, при заявени своевременно претенции за това, се дължат разноски, определени както следва:

На касатора се дължат разноски за производството пред Административен съд – Пловдив, съразмерно на уважената част от жалбата, или в размер на 5 486, 33 лева /при доказано уговорен и изплатен адвокатски хонорар от общо 5 000 лева, така доказателства на л. 1122, л. 1130 и л. 1299, внесен депозит за вещо лице в размер общо на 700 лева и 50 лева ДТ за образуване на делото/, съответно за касационната инстанция в размер на 4 307, 75 лева /така представени доказателства за заплатена ДТ в размер на 1264, 77 лева и уговорено и изплатено адвокатско възнаграждение в размер общо на 3 250 лева/. Или общо на касатора се дължат разноски за две съдебни инстанции в размер на 9794, 08 лева. Що се касае до възражението за прекомерност на адвокатския хонорар, то очевидно е, че при минимум по чл. 8 ал. 1 т. 5 от Наредба № 1 от 9. 07. 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 4 110, 96 лева, съобразно материалния интерес на правния спор, то нито едно от двете уговорени и изплатени адвокатски възнаграждения за вяска една от съдебните инстанции не е прекомерно, съобразно фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителство, а това за касационната инстанция – е под посочения минимум. На основание § 1 т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК Националната агенция за приходите, следва да бъде осъдена да репарира посочените разноски.

На ответника по касация се дължат разноски за касационната инстанция, под формата на дължимото се юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлените части от касационната жалба или в размер на 141, 38 лева при съобразяване правилото на чл. 9 ал. 3 от Наредба № 1 от 9. 07. 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, които следва да бъдат присъдени на Националната агенция за приходите, съобразно правилото на § 1 т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. и с чл. 222 ал. 1 от АПК и чл. 161, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ

ОТМЕНЯ Решение № 1686 от 05. 08. 2019г., постановено по адм. дело № 3163/2018г. по описа на Административен съд – Пловдив, В ЧАСТТА МУ, с която е отхвърлена жалбата на „В. Г“ЕООД, против Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11. 07. 2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01. 10. 2018 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ - гр. П., при ЦУ на НАП в частта, с която на дружеството „В. Г“ЕООД са определени задължения за ДДС за внасяне ведно с прилежащи лихви за забава резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 137 400 лева, по фактурите, издадени от „Ай Би консулт 2017“ЕООД и „К. Е 2016“ЕООД и вместо това постановява:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11. 07. 2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01. 10. 2018 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ - гр. П., при ЦУ на НАП в частта, с която на дружеството „В. Г“ЕООД са определени задължения за ДДС за внасяне ведно с прилежащи лихви за забава в резултат, на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 137 400 лева, по фактурите, издадени от издадени от „Ай Би консулт 2017“ЕООД и „К. Е 2016“ЕООД.

ОТМЕНЯ Решение № 1686 от 05. 08. 2019г., постановено по адм. дело № 3163/2018г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е осъден „В. Г“ЕООД, ЕИК 203524024, със седалище и адрес на управление гр. П., район „Западен“, бул.“Свобода“№69, секция III, магазин № 5, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П., при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение за разликата от 188, 51 /сто осемдесет и осем лева и петдесет и една стотинки/ лева до пълния присъден размер от 4 110, 96 /четири хиляди сто и десет лева и деветдесет и шест стотинки/ лева.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1686 от 05. 08. 2019г., постановено по адм. дело № 3163/2018г. по описа на Административен съд – Пловдив, в останалата му част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „В. Г“ЕООД, ЕИК 203524024, със седалище и адрес на управление гр. П., район „Западен“, бул.“Свобода“№69, секция III, магазин № 5, сумата от 9 794, 08 /девет хиляди седемстотин деветдесет и четири лева и осем стотинки/ лева, разноски за двете съдебни инстанции.

ОСЪЖДА „В. Г“ЕООД, ЕИК 203524024, със седалище и адрес на управление гр. П., район „Западен“, бул.“Свобода“№69, секция III, магазин № 5, да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 141, 38 /сто четиридесет и един лева и тридесет и осем стотинки/ лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.