Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.
Образувано е по касационна жалба на А. Й. Б., срещу решение № 2 от 16. 01. 2015 г. по адм. дело № 369 по описа за 2014 г. на административен съд-В. Т.. С него е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт № 111301681/21. 11. 2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден частично с решение № 153 от 4. 04. 2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т..
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт. В условия на алтернативност претендира отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд.
Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. оспорва същата чрез депозирано становище.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна.
Административният съд - В. Т. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 111301681/21. 11. 2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден с решение № 153 от 4. 04. 2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т..
С ревизионния акт са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизиран период 1. 01. 2005 г. - 31. 12. 2008 г. общо в размер на 166 643. 65 лв., главница и лихва.
В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, събраните доказателства в проведените производства, възраженията на жалбоподателя, ревизирано и задължено лице и е направен обоснован извод за неоснователност на подадената жалба, съответно за законосъобразност на ревизионния акт.
Административният съд е направил извод, че актът не е нищожен, издаден е в съответната от закона форма и при липса на нарушения на материалноправните разпоредби и на административнопроизводствените правила. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като в хода й са констатирани обстоятелство по т. 1 и т. 2 от ал. 1 на посочената норма за ревизиран период 1. 01. 2005 г. - 2008 г. Определени са задължения за внасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ. Прието е, че ревизираното лице е местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗОДФЛ отм. и чл. 4 от ЗДДФЛ. Също така е прието от решаващия административен орган, че лицето е местно за съответните данъчни ревизирни периоди по смисъла на СИДДО с Русия, СИДДО с РКипър и СИДДО с държавата К.. За ревизираните периоди лицето не е подавало ГДД по реда на двата посочени закона, които регламентират облагането на доходи, реализирани от граждани. От фактическа страна е установено, че лицето през ревизираната 2005 г. е работило като футболист при [фирма], ФК "Н." (от 1. 01. 2005 г. до 26. 08. 2005 г.) и спортист-професионалист в областта на футбола към футболен клуб "Т.", [населено място], Руска федерация (от 26. 08. 2005 г. до 31. 12. 2005 г.). През 2006 г. е работило като спортист-професионалист в областта на футбола към футболен клуб "Т.", [населено място], Руска федерация (от 1. 01. 2006 г. до м. 06. 2005 г.), а от 3. 07. 2006 г. до 31. 12. 2006 г. като футболист с П. [фирма]. През 2007 г. е работило с П. [фирма] (от 1. 01. 2007 г. до 14. 01. 2007 г.) и към Републикански футболен клуб "Т." Г., "А.А.К." (от 15. 01. 2007 г. до 31. 12. 2007 г.). През 2008 г. лицето е работило като професионален футболист в "А. Е. С.", Л., К. (от 2. 01. 2008 г. до 31. 05. 2008 г.) и като професионален футболист в спортен клуб "А. С.", К. (1. 09. 2008 г. до 31. 12. 2008 г.). По делото не се оспорва, че в хода на ревизията е задействана процедура за обмен на информация с Руската федерация, с Република К. и с Държавата К., с които субекти са сключени СИДДО, като са постъпили отговори само от първите два по повод получени и обложени доходи, реализирани от ревизирания субект. Същият не ангажирал доказателства, че доходите са декларирани в посочените държави. По делото са представени договори с цитираните работодатели, като в тях е записано, че са трудови и те съдържат клуази относно определените възнагражденията на ревизираното лице. От ревизирания субект са представени и служебни бележки по повод получени възнаграждения и удържан данък в съответните държави, издадени от т. н. работодатели, декларациите на същия субект в тази насока, както и негови банкови сметки, по които са превеждани.
Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд е изложил не само подробно и точно фактическата страна по спора, но е направил точни, съответни на тях правилни, обосновани и аргументирани изводи относно приложените правни разпоредби. На първо място следва да бъде споделен изцяло извода на същия относно недоказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, за да бъде проведена ревизията по специалния ред затова, уреден в тази и последващите правни норми. Съображенията на това относно липсата на двете фактически основания са правилни. От една страна лицето поради разбирането си, че не е местно лице не е подавало ГДД, а и се касае за трудови възнаграждения, по отношение на които няма задължения за подаване на ГДД, а от друга - не се доказва за четирите процесни периода да е налице "посрещане на разходи в брой, които да не могат да се покрият от получени доходи и разполагаеми такива в брой". Обоснована се явява и преценката за правилно прилагане на материалноправните разпоредби от съответните материални данъчни закони според ревизираните години, а именно ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ. Доколкото уреденото административно и съдебно производства в ДОПК изискват постановяване на акт по съществото на спора, а това е такъв относно законосъобразното определяне по основание и размер на данъчни задължения, респ. тяхната дължимост, следва да бъде споделена преценката на съда в тази насока. Критерий се явява и този относно ненарушаване на правото на защита на ревизирания субект и гарант за това се явява развилото се съдебно производство. Нарушения не се констатират.
По повод на втория спорен момент относно прилагането на конкретните разпоредби, а именно на чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и на чл. 48 от ЗДДФЛ за определяне на спорните задължения, следва да се посочи, че съдът точно се е позовал на разпоредбите от тези два закона, които от своя страна препращат към съответните разпоредби на СИДДО с всяка от посочените страни. Следователно качеството местно лице по отношение на ревизирания субект следва да се определя по силата на приложимата и съответна норма от всяка една от цитираните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Съдът точно и правилно е обсъдил тези разпоредби и при безспорните факти по делото е приел, че според изискванията на чл. 4, т. 1 и т. 2 от СИДДО с Руската федерация, лицето се явява местно лице за РБългария и дължи данъци за доходите си от източници в чужбина. По повод облагането за 2008 г. съдът е обсъдил чл. 25 от СИДДО с РКипър, факта, че ревизираният субект е местно лице по критерия на националния закон, но с оглед на приетото от административния орган, че в тази част не следва да се облага този доход от работата в РКипър е стигнал до тук. По повод облагането за възнагражденията получени от работата в Държавата К. съдът правилно е обсъдил разпоредбата на чл. 4, т. 1 от СИДДО с нея, за да обоснове с оглед на фактите по делото, че лицето е местно за РБългария и доходите му подлежат на облагане. Съдът коректно е посочил, че поради липса на отговор по линия на международния обем за размера на възнаграждението, е приет този по представения договор със спортен клуб "Ал Самия", в неговата левова равностойност, а не върху постъпилите в банковите сметки на лицето суми, което е и по-благоприятно за него.
В обобщение следва да се посочи, че настоящият съдебен състав изцяло възприема като правилни изводите на съда за приложимост на разпоредбите от съответните СИДДО в частта на дадените в тях легални определения относно понятието "местно лице на договаряща държава" по отношение на доходи, придобити от източник в другата държава, и конкретно с оглед прилагането на същите, приемане, че ревизираният субект е местно лице на РБългария за процесните доходи.
Както беше посочено по-горе правилен е изводът на съда за неприложимост на чл. 122 и сл. от ДОПК и прилагане разпоредбите на съответните материални данъчни закони. Правилни са и изводите на съда относно формирането на данъчните основи за облагане за четирите ревизирани години, което е осъществено с приспадане на данъка, внесен от всички платци на дохода в тези страни. По повод реализиран доход от лицето в РБългария по делото няма спор. Съдът конкретно е посочил и приложимите чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ за съответните години и свързаните с тях разпоредби, в съответните редакции.
По повод направеното в касационната жалба възражение относно нарушаване на разпоредбата на чл. 109 от ДОПК, според която не се образува производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, то същото е неоснователно. Касаторът правилно е посочил началния момент, от който започва да тече петгодишния преклузивен срок по чл. 109 от ДОПК и това е 1. 01. 2007 г., и крайният момент е 1. 01. 2012 г. Производството е образувано на 5. 01. 2011 г., с оглед на издадената заповед за възлагане на ревизия № 1100361 от 5. 01. 2011 г., връчена лично на ревизирания субект на 19. 01. 2011 г., поради което посочената разпоредба не е нарушена. Преклузивният срок по чл. 109 от ДОПК за образуване на ревизионно производство се явява спазен.
По повод възражението за погасено по давност задължение за същата 2005 г., за което няма пречка да бъде направено и в касационната жалба в касационната инстанция, съдебният състав приема, че е основателно.
Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Възражението за давност може да бъде упражнено във всеки момент от данъчното административно производство, включително в производството по обжалването на ревизионния акт по съдебен ред. В случая този 5-годишен срок започва да тече от 01. 01. 2007 г. и изтича на 31. 12. 2011 г. Съгласно разпоредбата на чл. 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК давността спира "когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година". Конкретно от възлагането на ревизията, а това е датата на връчване на акта затова - на 19. 01. 2011 г. се спира теченето на давностния срок до 19. 01. 2012 г. По делото е безспорно, че самото ревизионно производство е спряно на основание чл. 34, ал. 8 от ДОПК, съгласно заповед № 1100062 от 6. 04. 2011 г. и е възобновено със заповед № 1301563-В от 26. 06. 2013 г., при спазване изискванията на § 35, ал. 3 от ПЗР на ЗИДДОПК. При съобразяване с изложеното давностният срок е изтекъл към датата на издаване на процесния ревизионен акт под № 111301681 и това е към 21. 11. 2013 г., поради което и задължението се явява погасено по давност. Давностният срок тече независимо, че самото ревизионно производство е спряно. Цитираната норма на чл. 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК определя крайният и началният момент за прилагането й, освен че посочва и срокът, през който не се прилага давността. Именно този начален момент, посочен по-горе и този краен момент - 19. 01. 2012 г. определят рамките за прилагане на нормата, като е без значение фактът, че е спряно реализирането на самото ревизионно производство като "съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъчи и задължителни осигурителни вноски", съгласно легалното определение дадено в разпоредбата чл. 110, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл са решения № 8153 от 18. 06. 2009 г. по адм. дело № 15523 по описа за 2008 г., решение № 5997 от 5. 06. 2006 г. по адм. дело № 9437 по описа за 2005 г. и решение № 7174 от 5. 07. 2007 г. по адм. дело № 438 по описа за 2007 г. на ВАС, първо отделение. По изложените съображения ревизионният акт се явява незаконосъобразен по повод облагането за ревизираната 2005 г. с данък върху доходите в размерите за главница и лихва за забава, посочени в него, съответно и в тази част обжалваното решение следва да се отмени и постанови решение по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт по решение на мнозинството от състава.
При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 2 205. 00 лв., а на ответната страна в размер на 3 530. 00 лв., съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК общо за двете инстанции, в приложимата редакция.
Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2 от 16. 01. 2015 г. по адм. дело № 369 по описа за 2014 г. на административен съд-В. Т., в частта, с която е отхвърлена жалбата на А. Й. Б., срещу ревизионен акт № 111301681/21. 11. 2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден частично с решение № 153 от 4. 04. 2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. относно определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2005 г., и в частта за съдебните разноски, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба А. Й. Б. ревизионен акт № 111301681/21. 11. 2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден частично с решение № 153 от 4. 04. 2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. относно определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2005 г. в размер на 64 399. 02 лв., главница и 1 760. 72 лв., лихва.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2 от 16. 01. 2015 г. по адм. дело № 369 по описа за 2014 г. на административен съд-В. Т. в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА А. Й. Б. да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. сумата 3 530. 00 лв., съдебни разноски.
ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. да заплати на А. Й. Б. сумата 2 205. 00 лв., съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Особено мнение: В процесния случай задължението за данък върху доходите за ревизираната 2005 г. се явява погасени по давност. Това обаче не означава, че издаденият ревизионен акт, с който то е установено по основание и размер е незаконосъобразен. Позоваването на тази давност означава, че правото на събиране на установеното чрез този ревизионен акт публично вземане е погасено. Давността не се прилага служебно и затова според чл. 174 от ДОПК не подлежат на връщане доброволно платени публични задължения, изпълнени след изтичане на давностния срок. Самото публично вземане не се погасява, то остава дължимо и както беше посочено може да бъде доброволно изпълнено. Именно поради невъзможността да бъдат събрани тези публични вземания по принудителен ред, е уредена и процедура за отписване на вземания, които са погасени по давност, съгласно чл. 173 от ДОПК. Аргумент в подкрепа на изложеното е и фактът, че се погасяват публични задължения и без те да са определяни по основание и размер след проведено ревизионно производство, което да е приключило с издаване на ревизионен акт (виж решение № 10531 от 17. 07. 2012 г. по адм. дело № 8615 по описа за 2011 г. на ВАС, първо отделение и решение № 3985 от 20. 03. 2012 г. по адм. дело № 8214 по описа за 2011 г. на ВАС, първо отделение). Обжалваното решение в обсъжданата му част е правилно постановено.
съдия З. Ш