Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на Ж. В. И., чрез процесуален представител, срещу Решение № 25 от 07. 01. 2016г., постановено по адм. д. № 430/2015г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № Р-02-1400956-091-02/01. 12. 2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 54/11. 02. 2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че органите по приходите незаконосъобразно са определили превишението на разходите над приходите на месечна база. Сочи, че този подход е възприет и от първоинстанционния съд при изчисляването на крайните салда на паричните потоци. Намира, че решаващият състав необосновано не е кредитирал заключението по проведената ССчЕ, което не е оспорено от страните и се подкрепя от останалите относими доказателства. В подкрепа на тезите си навежда подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и вместо него постановяването на друго, с което се отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция “ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, както и наведените с жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
С атакуваното решение Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата срещу Ревизионен акт № Р-02-1400956-091-02/01. 12. 2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 54/11. 02. 2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който за Ж. В. И. са установени допълнително задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010г., 2011г. и 2012 г., както следва: за д. п. 2010 г. – 1 048, 99 лв. главница и 385, 65 лв. лихва, за д. п. 2011 г. – 5 789, 32 лв. главница и 1 528, 49 лв. лихва и за д. п. 2012 г. – 5 760, 70 лв. главница и 930, 23 лв. лихва. За същите данъчни периоди за ревизираното лице са определени и задължения за държавното обществено осигуряване (ДОО), за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) и за здравноосигурителни вноски (ЗОВ), както следва: за ДОО - д. п. 2010 г. – 989, 40 лв. главница и 531, 12 лв. лихва, за д. п. 2011 г. – 2426, 88 лв. главница и 826, 25 лв. лихва и за д. п. 2012 г. – 2481, 48 лв. главница и 409, 06 лв. лихва; за ДЗПО - д. п. 2010 г. – 449, 73 лв. главница и 241, 42 лв. лихва, за д. п. 2011 г. – 948 лв. главница и 314, 29 лв. лихва и за д. п. 2012 г. – 948 лв. главница и 155, 64 лв. лихва; ЗОВ - д. п. 2010 г. – 719, 56 лв. главница и 264, 53 лв. лихва, за д. п. 2011 г. – 1 516, 80 лв. главница и 400, 46 лв. лихва и за д. п. 2012 г. – 1 516, 80 лв. главница и 243, 58 лв. лихва.
За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното:
Установените с РА данъчни задължения са определени при данъчна основа, формирана по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 ДОПК. За да пристъпят към облагане по аналог органите по приходите са съпоставили получените от ревизираното лице доходи и извършените разходи, в резултат на което са установили, че за 2010г., 2011г. и 2012г. разходваните от И. средства надвишават приходите му. Констатирано е, че недостигът на средства е формиран от финансирането на стопанската дейност на [фирма], чиито едноличен собственик на капитала е ревизираното лице, както и от сумите, внесени в брой по лични депозитни сметки. В разходната част на съставените парични потоци са включени и суми, представени на съпругата на ревизираното лице – Н. Н. И., съобразно дадените от И. обяснения. При съставянето на паричните потоци ревизиращите са проследели движението на парични средства и са установили точните моменти на недостиг за съответния месец. При този подход за 2010 г. е констатирано несъответствие в размер на 14 034, 55 лв., за 2011 г. - 64 261, 58 лв. и за 2012 г. - 64 029, 98 лв.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е кредитирано от решаващия състав. Той е преценил, че съставените парични потоци по основното и допълнително заключение на експерта неправилно изключват сумите, които съпрузите взаимно са си предоставяли за компенсиране на паричния недостиг. Поради това е счел, че данъчната основа за 2010г. следва да се определи като се сборува крайното салдо към 31. 12. 2010г. и разликата от общия помесечен недостиг и крайното салдо. Съдът е посочил, че така изчисления краен резултат е идентичен със сбора от механично събрания от органите по приходите помесечен недостиг на парични средства за 2010 г. - 14 034. 55 лв. Преценил е, че тази сума законосъобразно е редуцирана с размера на дължимите ЗОВ (3 544, 69 лв.), а разликата от 10 489, 86 лв. е обложена по реда на чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ.
При същия подход първоинстанционният съд е определил недостига на парични средства за следващите ревизирани периоди, приемайки, че органите по приходите правилно са установили размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК и точно са изчислили дължимия подоходен данък.
Относно определените с РА задължения за ДОО, ДЗПО и ЗОВ решаващият състав е изложил конкретни съображения, мотивиращи тезата, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна. Преценил е, че след като не са ангажирани доказателства за произхода на разходваните средства, то следва да се приеме, че те са от трудова или приравнена на трудова дейност. В обобщение е достигнал до извода, че и в тази му част РА е законосъобразен, поради което е отхвърлил предявената жалба.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.
Основателни са доводите на касотара, че изложените от първоинстанционния съд мотиви са взаимно противоречиви, в резултат на което са формирани необосновани правни изводи. От една страна решаващият състав е съобразил трайно установената практика на ВАС, че релевантно за установеността на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и за размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК е наличието на недостиг на разходваните над получените средства на годишна база. От друга страна, при определянето на относимите параметри за съответните данъчни периоди съдът е съобразил констатираните в хода на ревизията месечни несъответствия. В резултат на това той е достигнал до идентични крайни изводи с приходните органи, без да съобрази заключенията по проведената ССчЕ. Необосновано решаващият състав не е кредитирал допълнителното заключение на експерта, обхващащо както ревизираните данъчни периоди, така и предходните - и 2008 и 2009г., с оглед определянето на началното салдо за 2010г. При съставянето на паричните потоци вещото лице е изчислило крайните салда на годишна база, отчитайки и сумите, които двамата съпрузи са си прехвърляли взаимно /така и Решение № 4310/ 13. 04. 2016г. на ВАС, I отделение по адм. д. № 2658/2016г./.
Въз основа на констатациите на експерта по допълнителното заключение по ССчЕ, настоящата инстанция приема, че за д. период 2010г. събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. Видно от съставения паричен поток за 2010г. разходваните средства на годишна база не надвишават получените, поради което не е налице основание да се приеме, че са налице данни за укрити приходи. Като са приели обратното и са установили дължим подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 12, ал. 4 ДОПК и на основание чл. 124а ДОПК са установили размера на дължимите ЗОВ, органите по приходите са приложили неправилно материалния закон. В тази му част РА е незаконосъобразен, поради което е следвало да бъде отменен от съда. Като не е сторил това, решаващият състав е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено.
За 2011 г. размерът на превишението на разходваните над получените средства възлиза на 51 714. 58 лв. След приспадане на годишните изравнителни, здравни и осигурителни вноски в общ размер на 4 891. 68лв., данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК възлиза на 46 822. 90лв., върху която дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 4 682. 29лв. и лихви в размер на 1 236. 30лв. Над тези размери РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
За 2012 г. размерът на превишението на разходваните над получените средства възлиза на 17 571. 91 лв. След приспадане на годишните изравнителни, здравни и осигурителни вноски в общ размер на 2830. 75лв., данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК е в размер на 14 741. 16лв., обуславящ дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, възлизащ на сумата от 1 474. 10лв. и лихви за забава в размер на 283. 76лв. Над тези размери РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
Неоснователни са доводите на касатора, че след като облаганите доходи са с неустановен произход, то те не са осигурителни. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към чл. 122 - 124 ДОПК "съответно", поради което особеностите на препращащата норма следва да се приспособят към прилаганата норма. Това в частност сочи, че за целите на задължителното обществено осигуряване до доказване на противното укритият облагаем доход следва да се приеме, че е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материалните закони. В съответствие с тях експертът е посочил, че за 2011г. с РА правилно са установени размерите на дължимите ДОО, ДЗПО и ЗОО и съответните лихви за забава при отчитане на разликата между максималния осигурителен праг за 2011г. и авансовия осигурителен доход, върху който задълженото лице е внесло осигурителни вноски. В тази му част РА е законосъобразен и следва да се остави в сила.
За 2012г. размерът на задълженията е както следва : за ДОО – 1 404, 40лв. и лихва 231. 50лв., за ДЗПО – 548. 60 лв. и лихва 314. 29лв. и за ЗОО – 877. 75лв. и лихва – 140. 95лв. До тези размери РА е законосъобразен, а над тях следва да се отмени.
При този изход на спора и направеното искане в полза на касатора следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство съобразно уважената част от жалбата, възлизащи общо на сумата от 1539, 15 лв. Дължимото юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство е в размер на 1058, 80 лв., като след насрещна компенсация в полза на Ж. И. следва да се присъди сумата от 480, 35 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 25 от 07. 01. 2016г. по адм. д. № 430/2015г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Ж. В. И. от [населено място] против Ревизионен акт № Р-02-1400956-091-02/01. 12. 2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 54/11. 02. 2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, в частта, с която за ревизираното лице са установени допълнително задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за 2011г. в размер до 4 682. 29лв. и лихва за забава в размер на 1 236. 30лв. и за 2012 г. – данък в размер до 1474. 10 лв. и лихва за забава - 283. 76 лв., както и за определените за: 2011г. задължения за ДОО, ДЗПО и ЗОВ, ведно със съответните лихви за забава и установените за 2012 г. задължения за ДОО до сумата от 1404. 40 лв. и лихва 231. 50лв., за ДЗПО – до 548. 60 лв. и лихва 314. 29 лв. и за ЗОВ – до сумата от 877. 75 лв. и лихва – 140. 95 лв.
ОТМЕНЯ Решение № 25 от 07. 01. 2016г. по адм. д. № 430/2015г. по описа на Административен съд – Бургас в останалата му част И В. Н. П.:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-02-1400956-091-02/01. 12. 2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 54/11. 02. 2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, в частта, с която за 2010 г. за Ж. В. И. са установени допълнително задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и са определени задължения за ДОО, ДЗПО и ЗОВ; в частта, с която за 2011г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер над сумата от 4682. 29 лв. и лихва над сумата от 11236. 30лв., за 2012 г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер над сумата от 1474. 10 лв. и лихва над 283. 76 лв., както и в частта, с която са определени задължения за 2012г. за ДОО – за сумата над 1404. 40лв. и лихва над 231. 50лв., за ДЗПО – за сумата над 548. 60 лв. и лихва над 314. 29лв. и за ЗОВ – за сумата над 877. 75 лв. и лихва над 140. 95 лв.
ОСЪЖДА Дирекция “ОДОП” - [населено място] при ЦУ на НАП да заплати на Ж. В. И. от [населено място] сумата от 480. 35 лв. / четиристотин и осемдесет лв. 0. 35 ст./, представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.