Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място] срещу Решение № 1189 от 13. 06. 2016 г. по адм. дело № 2241/2015 г. по описа на Административен съд Пловдив, ХVI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001614000625-091-001 от 25. 03. 2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. П., потвърден и изменен с Решение № 466 от 08. 06. 2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/ ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП.

Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, което е довело до формиране на извод за материална законосъобразност на РА в съответните му части – по ЗДДС и по ЗКПО. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА или алтернативно, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. П. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. П. Б. в писмен отговор по делото становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 7 940 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба относно отказания с РА данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и за неоснователност на касационната жалва в останалата й част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС Пловдив е образувано по жалба на [фирма] срещу Ревизионен акт № Р-16001614000625-091-001 от 25. 03. 2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. П., потвърден и изменен с Решение № 466 от 08. 06. 2015 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. П. при ЦУ на НАП. С РА на [фирма] е /са/:

1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9200, 00 лева за м. 05. и м. 06. 2011г. в размер на 9200, 00 лв. по 5 броя фактури с №№ 586, 587, 588, 589/26. 05. 2011г и №590/07. 06. 2011г., издадени от [фирма], с предмет на доставките реклама по договор;

2. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 29 720, 04 лева за м. 12. 2012г. по 12 броя фактури, издадени от [фирма];

3. начислени лихви в размер на 310, 21 лева във връзка с непризнат данъчен кредит в размер на 9200, 00 лева по три бр. фактури, които са сторнирани през м. 05. и м. 06. 2011 г.

4. начислен допълнително ДДС за периода от м. 06 до м. 11. 2013 г. в размер на 37 984, 31 лева за неправилно сторнирани 50 % приходи от таксиметрова дейност;

5. начислен допълнително ДДС в размер на 16 030, 05 лева за м. 06. 2013 г. поради недеклариран оборот от ЕКАФП.;

6. начислен допълнително ДДС в размер на 6583, 33 лева във връзка с отразено кредитно известие № 10 от 01. 06. 2013 г., издадено от [фирма];

7. извършено увеличение на счетоводния финансов резултат /СФР/ на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО за 2011 г. в размер на 23 333, 34 лева / със стойността на фактурите, издадени от [фирма]/;

8. извършено увеличение на ФР за 2012 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО в размер на 26 816, 84 лева – разходи за амортизации;

9. извършено увеличение на СФР на основание чл. 78 от ЗКПО за 2013 г. в размер на 270 071, 54 лева с неотчетени приходи, подробно описани в раздела по ЗДДС съгласно РД.

По отношение на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], ревизиращите органи приемат, че не е доказано извършването на доставки на услуги поради липса на доказателства за изпълнение на договора за рекламни услуги, а по отношение на доставките на стоки – не са налице доказателства за приемо-предаване и транспортирането на стоките от доставчика в полза на получателя.

По отношение на три броя фактури, издадени през м. 01 и м. 02. 2011 г. данъчните органи приемат, че РЛ не разполага с оригинали на същите, но същите са сторнирани от оспорващия пред следващи данъчни периоди, поради което с РА е начислена лихва за неправомерно ползван данъчен кредит в общ размер на 310, 21 лева.

С РА е извършено доначисляване на ДДС в размер на 37 984, 31 лева за периода от м. 06 до м. 11. 2013 г. за сторнирани 50 % приходи от таксиметрова дейност, като е прието, че липсват документи относно извършваната икономическа политика от РЛ на 50 % отстъпка при извършване на таксиметров превоз на чуждестранни лица, както и че няма основание за извършеното намаляване на данъчната основа, за да може отстъпката да се изключи от нея съгласно чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.

За м. 06. 2013 г. на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е допълнително начислен ДДС в размер на 16 030, 05 лева във връзка с неотчетени приходи от продажби в дневника за продажби и в СД в размер на 80 150, 23 лева. За същия данъчен период на основание чл. 86 от ЗДДС вр. чл. 115 от ЗДДС от дневника за продажби е изключена сумата от – 32916, 67 лева ДО и ДДС - 6583, 33 лева с оглед установения факт, че ДО на извършените доставки е намалена на основание ДКИ № 0..010 от 01. 06. 2013 г., издадено на [фирма] към фактура № 60 от 06. 12. 2012 г. и последната фактура не е включена в дневниците за продажби през м. 12. 2012 г. или в някой от следващите данъчни периоди.

В частта по ЗКПО за 2011 г. в РА е отразено, че доколкото няма реално осъществени доставки по фактурите, издадени от [фирма], то е налице основание по чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на ФР със стойността по фактурите, в резултат на което е определен корпоративен данък за довнасяне ведно с лихви за забава.

В частта по ЗКПО за 2012 г. на основани ечл. 26, т. 1 от ЗКПО с РА е извършено увеличение на СФР с разходи за амортизации в размер на 26 816, 84 лева/ осчетоводени по сметка 603/ на МПС, за които е установено, че не са собственост на РЛ.

В частта по ЗКПО за 2013 г. на основание чл. 78 от ЗКПО е извършена корекция на СФР със сумата на неотчетени приходи в общ размер на 270 071, 54 лева / във връзка с констатациите в частта по ЗДДС/.

С решението съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. След преценка на доказателствения материал по делото АС Пловдив е изложил мотиви за материална законосъобразност на РА както в частта на ЗДДС, така и в частта на ЗКПО за отделните данъчни периоди.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, като същото е правилно. Не са налице твърдяните касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. При постановяване на решението съставът на АС Пловдив обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална законосъобразност на РА. Видно от обжалваното решение първоинстанционният съд е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещото лице по ССчЕ. Изложени са мотиви по отделните пунктове на оспорения РА както в частта по ЗДДС, така и в частта по ЗКПО.

2. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като крайния извод на съда за законосъобразност РА в съответните му части се подкрепя от доказателствата по делото.

2. 1. В частта по ЗДДС:

А. Решението е правилно в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по 5 броя фактури с №№ 586, 587, 588, 589/26. 05. 2011г и №590/07. 06. 2011г., издадени от [фирма], с предмет на доставките реклама по договор, както и по 12 броя фактури, издадени от [фирма];

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Аргументите, изведени от нормата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС не следва да се съобразяват предвид изложеното от СЕС в Решение по дело С-18/13.

Надлежното възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на регистрираното лице /чл. 69 ЗДДС/. Лицето следва да притежава данъчен документ по чл. 71 ЗДДС.

При действието на ЗДДС, в сила от 01. 01. 2007 г., приложим към спорните доставки, изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

Настоящият спор е относно правомерното упражняване на правото на данъчен кредит по спорните фактури, отказано от органите по приходите на основание липса на реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и на данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС предвид липсата на основанията по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС.

Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от ГПК (Г. П. К.) /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

На първо място, правилен е изводът за недоказаност на извършването на доставки на рекламни услуги по фактурите, издадени от [фирма]. Не се установява какво точно е договорено между страните, за да се извърши рекламната дейност, тъй като ревизираното лице и доставчикът представят в хода на ревизията различни по съдържание и форма договори, което води до извода, че не е постигнато съглашение между страните по смисъла на чл. 8 от ЗЗД. По делото са приети пет броя договори за реклама с възложител [фирма], придружени с процесните фактури /л. 255-262/. Установява се, че тези договори се различават по съдържание и по форма от представените такива от [фирма]/ л. 305-308-гръб/. Данъчните основи съвпадат, но има различия в броя на облепените със стикери таксита, както и липсват клаузи за изпълнението. В Договорите за реклама, приложени на л. 255-262 от делото, не се споменава за чия сметка е изработването на рекламните материали, а в договорите /л. 305-л. 308 гръб/, се сочи, че изработването на стикерите е за сметка на изпълнителя, както и че подвижната реклама ще се изпълни чрез 150 броя леки автомобили, а в договорите, приложени на л. 255-262 е отбелязано, че реализирането на подвижната рекламна дейност ще се извърши чрез 100 броя леки автомобили. Налице е разлика и относно използвани материали за извършване на рекламата.

В допълнение обосновано съдът посочва, че РЛ не ангажира доказателства относно съществуването на стикери, флаери, брошури за реклама. Не са ангажирани документи относно формиране на себестойността на рекламните материали: флаери и лепенки за таксита, брошури.

Следователно, от съвкупния анализ на данните по делото, не се установява основния елемент от фактическия състав на доставката по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а именно извършване на спорните услуги, поради което правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъчен кредит в размер на 9200. 00лв. по процесните фактури, издадени от [фирма].

На второ място, решението е правилно в частта на отказания данъчен кредит по 12 бр. фактури, издадени от [фирма] с предмет – „стока“ / всички с една и съща ДО 12 383, 33 лева и ДДС в размер на 2476, 67 лева/. Към 12-броя процесни фактури /л. 272-277) е представен Договор за продажба от 28. 11. 2012г. с продавач [фирма] и купувач [фирма] за стоки за 178 320, 00 лв. с ДДС /л. 278/. В договора не са посочени стоките по вид, артикули, количество, цена, а е посочено само общо „стоки“, като е договорена обща стойност с включено ДДС- 178 320. 00лв. Приетият по делото приемо-предавателен протокол от 28. 12. 2012г. / л. 279 от делото/ също не индивидуализира процесните стоки и не може да се съотнесе към всяка от процесните фактури. Представеният опис на стоки /л. 280/ не е подписан от продавача, респ. от купувача и не може стоките да се съотнесат към процесните фактури.

Относно транспортирането на стоките се установи, че съгласно фактура № 0..055/23. 01. 2011г. с получател [фирма], с предмет „Товарен автомобил, марка „Мерцедес 1717", с рег. [рег. номер на МПС] /л. 238/, РЛ е продало този автомобил и към м. 12. 2012 г., който е периодът на процесните данъчни фактури [фирма] не притежава това МПС, с което се твърди, че са превозени процесните стоки.

От приетата по делото ССчЕ се установи, че няма счетоводни документи относно това къде са съхранявани процесните стоки.

Следователно, обосновано първоинстанционният съд е формирал извод за недоказване на релевантния факт на приемо-предаване на стоките от доставчика на РЛ / доколкото не може да се извърши индивидуализация на стоките, предмет на доставката/ и законосъобразно с РА на [фирма] е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от [фирма].

[населено място]