Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано по касационна жалба на [фирма], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя Е. П. Д. – П., подадена чрез адв. Л. Т. срещу Решение № 1248 от 16. 05. 2014г., постановено по адм. дело № 3375/2013г. по описа на Административния съд – П. (АСП), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) №[ЕИК] от 21. 06. 2013г., на орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – П., потвърден с Решение № 1001 от 23. 09. 201Зг. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика” (ОДОП) – П. при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], в размер общо на 33320 лв за отчетни периоди от м. януари 2009г. до м. август 2012г. и са определени лихви за просрочие в размер на 9849. 33 лв. С оспореното решение дружеството е осъдено да заплати на Дирекция „ОДОП“ – П. при ЦУ на НАП сумата от 1825 лв, представляваща разноски за съдебното производство.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, защото при издаване на ревизионния доклад, компетентният орган не е посочил относимото правно основание, въз основа на което е отказал право на данъчен кредит по процесните фактури, с което органът по приходите е нарушил разпоредбата на чл. 117, ал. 2, т. 6 ДОПК, във връзка с чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК. Касаторът твърди, че съдът не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа се, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 от Закон за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Иска на основание чл. 222, ал. 2 АПК решението да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира разноски.

Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” – П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд – О. отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.

Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици.

За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства, не се доказва, реалност на спорните доставки на услуги.

По отношение доставките на [фирма] и [фирма], административният съд е приел, че само квалифицирането им като „липсващ търговец“ е достатъчно основание, за да се подложи на съмнение наличието на извършени услуги. По отношение на тези двама доставчика липсват данни за конкретно осъществявана търговска дейност. Съдът е счел, че от представените доказателства по отношение на спорните доставки от „Пик Т. К.“ Е. не може да се установи какъв е видът на фактурираните услуги, както и че от представения договор, сключен между ревизираното лице и [фирма] не може да се установи за кои обекти е договорена абонаментната услуга за поддръжка и почистване. В договора не е определена цена на предлаганите услуги. Неясни са и условията и честотата на извършването на услугите.

По отношение на доставчика [фирма], АСП е приел, че първоначалното спорзумение между страните няма нищо общо с представения анекс към него. По делото липсват каквито да е доказателства, че фактурираните доставки са осъществени реално.

По делото не са представени никакви доказателства, че ревизираното лице е имало някакви търговски взаимоотношения с доставчика [фирма] освен процесните фактури, поради което съдът е приел, че доставките не са реални.

По отношение на доставките на външна реклаама от [фирма], съдът е обсъдил подробно всички представени доказателства и въз основа на тях е приел, че доставките не са реални, а представеният снимков материал е недостоверен.

В съдебно заседание проведено на 04. 02. 2014 г. адв. Т. е поискала от административния съд да бъдат допуснати до разпит свидетели при режим на довеждане, от показанията на които да се установят факти за сътрудничеството между ревизираното лице и [фирма]. Съдът е допуснал до разпит четирима свидетели при режим на довеждане, но в следващите заседания жалбоподателят не се е явил по делото и не е изпратил представител, съответно свидетелите не са били доведени и разпитани.

Решението е правилно.Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалния закон.

Неоснователно е оплакването на касатора, че органът по приходите е нарушил разпоредбата на чл. 117, ал. 2, т. 6 ДОПК, във връзка с чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК. В ревизионния доклад са посочени правните основания, въз основа на което е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури, а РД е неразделна част от РА. Освен това дори липсата на мотиви, която не се установява в случая, не е самостоятелно основание за отмяна на акта, тъй като съдът решава въпроса за съществуването на данъчното задължение по същество.

Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на услуги са реално осъществени от доставчика [фирма]. По делото са представени единствено спорните фактури с предмет на доставка „наем външна реклама“. Липсват договори или други доказателства, от които да може да се установи какъв е бил предметът на спорните услуги, къде и по какъв начин са извършени.

Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламенирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка – аргумент от чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит – чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване – извършване на услугата. В случая реалността на доставките на услуги не е доказано, поради което решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането – чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола.

Съдържанието на спорните фактури не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Отразеното във фактурите е за „наем външна реклама“, „услуга“, „услуга по договор“ и „комисионна по договор“, като така формулираният предмет може да бъде отнесен към всяка доставка или към неопределено широк кръг доставки. Част от фактурите препращат към договор, без да се конкретизира кой е той, а предметът на договорите също е формулиран прекалено общо и не става ясно точно какви видове услуги са извършени.

Рамковият договор от 18. 12. 2008г., сключен между ревизираното лице, като наемател и [фирма], като наемодател е с предмет „възмездно ползване за срока на договора рекламни площи върху статични рекламни съоръжения (билборди) собственост на наемодателя и разположени на територията на Р. пътна мрежа", а именно наем на билборди с размер 8 х 4 м. (една страна). Понятието "наем външна реклама", посочено във фактурите, е твърде общо, за да бъде свързано именно с наем на билбордове, доколкото външната реклама може да се осъществява и по други начини. От представените доказателства не се установява, че доставчикът е разполагал със собствени или наети рекламни площи, който да отдаде под наем на задълженото лице. Представен е договор за покупко-продажба на 22 бр. билборда от 22. 07. 2011г., сключен между доставчика, като купувач и [фирма], като продавач, но той не може да бъде отнесен към процесните доставки, тъй като фактурите за тях са издадени през периода от 24. 02. 2009г. до 27. 07. 2011г. Освен това в т. 1. 2. от рамковия договор е посочено, че рекламните съоръжения по локации, технически изисквания за рекламни материали и период за отделните рекламни кампании ще се уточняват между страните с анекси. Представени са три броя подписани приложения, с локации и месечни цени, които препращат към договора, но не могат да бъдат свързани с фактурите, поради общо формулирания в последните предмет. Трите броя приемо-предавателни протоколи, които препращат към приложенията също не допринасят нито за изясняване на предмета на доставките, нито за тяхната реалност. П. снимков материал може да е от всеки билборд, а схемите, посочени в протоколите, липсват. Липсват доказателства и твърдения за последващи доставки, осъществявани във връзка с наем на билбордове, включително за конкретната реклама, осъществявана с тях. Няма доказателства и за самото съществуване на билбордовете на място, още повече, че тяхното поставяне се осъществява въз основа на разрешителен режим.

В чл. 3 от представения договор за абонаментна поддръжка и почистване от 12. 01. 2012г., сключен между ревизираното лице, като възложител и [фирма] е посочено, че дължимото възнаграждение се определя по ценоразпис на услугите съгласно Приложение 1 към договора, което не е налично по делото, а в чл. 5 от договора е посочено, че приемането на изпълнението на услугата се удостоверява с приемо-предавателни протоколи, каквито също не са представени.

В чл. 1, ал. 3 от рамковото споразумение за сътрудничество от 07. 01. 2009г., подписано между задълженото лице и [фирма] е посочено, че конкретните параметри за сътрудничество между страните ще се уговарят между тях за всеки отделен случай, като за извършената работа се изготвят фактури с описание на извършените дейности по сътрудничество. Липсват доказателства в какво се е изразявало сътрудничеството по всяка услуга, а предметът на процесните фактури е посочен прекалено общо – „услуга по договор“ и „комисионна по договор“ и не става ясно какви дейности са извършени от доставчика.

В чл. 3 от представения договор за абонаментна поддръжка и почистване от 03. 05. 2012г., сключен между ревизираното лице, като възложител и [фирма] е посочено, че дължимото възнаграждение се определя по ценоразпис на услугите съгласно Приложение 1 към договора, което не е налично по делото, а в чл. 5 от договора е посочено, че приемането на изпълнението на услугата се удостоверява с приемо-предавателни протоколи, каквито също липсват.

В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 – 36 от това решение на С., се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09).

Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на С. следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на С. по дело С–273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на С. по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.

В случая обаче, освен че фактурите са непълни, липсват и доказателства за реалното осъществяване на доставките.

Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1825 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА

Решение № 1248 от 16. 05. 2014 г., постановено по адм. дело № 3375/2013 г. по описа на Административния съд – П..

ОСЪЖДА

[фирма], ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. 2, ап. 3, представлявано от управителя Е. П. Д. – П. да заплати на Дирекция „ОДОП“ – П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 825 (хиляда осемстотин двадесет и пет) лева.

Решението не подлежи на обжалване.