Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Д. и с участието
на прокурора Момчил Тараланскиизслуша докладваното от съдиятаП. Я. по адм. дело № 7050/2021
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП срещу решение № 3335/21.05.2021 г., постановено по адм. дело № 9363/2019 г. по описа на Административен съд София–град, с което, по жалбата на „А. М. ООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, район „Младост“, жк. „Горубляне“, ул. „Освобождение“ 16, бл. 1, ет. 3, ап. 20, е отменен Ревизионен акт № Р-22221518006385-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1128/28.06.2019 г., поправено с решение № 1228/17.07.2019 г. на директор на дирекция ОДОП София, с който спрямо търговеца са установени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от отказ да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 86086,54 лв. по фактури, издадени от „Мики дизайн“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД, „Дакси груп“ ЕООД и „Колибра тим“ ЕООД; начислени лихви върху несвоевременно внесен ДДС по издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в размер на 4398,28 лв. и отказано право на данъчен кредит в размер на 17987,97 лв. за данъчен период м.08.2018 г. поради неизпълнение на условията по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.
Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с неправилно определяне от съда на правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти; нарушение на чл. 235, ал. 2 ГПК – пропуск на съда да основе решението си върху приетите за установени от него обстоятелства и върху закона; игнориране на правилата за доказване в процеса, незачитане на доказателствената сила, която законът придава на писмените доказателства в нарушение на чл. 202 ГПК; нарушение по чл. 236, ал. 2 ГПК – неизлагане на мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценка на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи.
Според касатора в решението не са направени самостоятелни установявания въз основа на представените в рамките на ревизията доказателства. Доводите на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, обектиривани в потвърждаващото РА решение, не са обсъдени и не са преценени в съдебния акт. Той се основава на заключение на ССчЕ, изготвено при преглед на селектирани от жалбоподателя и изпратени на експерта по електронен път счетоводни записи и документи. Констатациите на вещото лице не съответстват на извода на съда за осчетоводяване на фактурите в съответствие с изискванията на ЗСч. Нито органите по приходите, нито експертът са установили счетоводни записвания за приходи по извършените доставки, нито данни за осчетоводен и разходи във връзка с тяхното фактическо извършване. Задължението за водене на подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията по ЗДДС, установено в чл. 123 ЗДДС и чл. 242 от Директива 2006/112, се сочи от СЕС като гаранция за предотвратяване на злоупотребата с право – т. 64 от решение на СЕС от 21.06.2012 г. по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Касаторът поддържа, че не е доказано плащането по издадените фактури, съществен елемент от което е постъпването му в патримониума на доставчика; в част от тях не е посочено лицето, което ги е издало, което означава липса на данни за отговорния за стопанската операция субект.
Директорът на дирекция ОДОП София се позовава на противоречие на решението с материалния закон в частта му, отменяща РА в частта на отказан данъчен кредит за данъчен период м. 08.2018 г. по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, издадени през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г., м. 06.2017 г. и м. 07.2017 г. в общ размер на 18385,77 лв. и определените лихви за забава поради декларирането на същите в дневник за продажби и справка-декларация в периоди, следващи тези на издаването им.
Претендира се отмяна на решението и постановяване на ново, с което жалбата на търговеца срещу ревизионния акт бъде отхвърлена с присъждане на разноските за внасяне на държавна такса по касационната жалба и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.
Ответникът, „А. М. ООД, чрез адв. Б., в писмени отговор и становище по съществото на спора отрича основателността на касационната жалба. Поддържа, че всички спорни фактури съдържат реквизитите по чл. 7 ЗСч. и чл. 114 ЗДДС. Към всяка от тях е приложен протокол с данни за доставчика и получателя, общата им стойност е платена в брой или по банков път. Данъчните основи са осчетоводени като разход по сч см 601.01 Разходи за материали, а счетоводните записвания, взети за платените суми в брой са по дебита на сч см 401 Доставчици и кредит на сч см 501 Каса в лв. Данъчната основа по фактурите е отнесена като разход по сч см 601.01 Разходи за материали. Моли съда да остави в сила обжалваното решение и претендира разноски за настоящата инстанция.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна.
Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил РА № Р-22221518006385-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1128/28.06.2019 г., поправено с решение № 1228/17.07.2019 г. на директор на дирекция ОДОП София, с който спрямо търговеца са установени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от отказ да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 86086,54 лв. по фактури, издадени от „Мики дизайн“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД, „Дакси груп“ ЕООД и „Колибра тим“ ЕООД; начислени са лихви върху несвоевременно внесен ДДС по издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в размер на 4398,28 лв. и е отказано право на данъчен кредит в размер на 17987,97 лв. за данъчен период м.08.2018 г. поради неизпълнение на условията по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.
Според фактическите установявания на първостепенния съд търговското занятие на вписаното в ТР на 22.04.2008 г. с капитал 5000 лв. „А. М. ООД е ремонт на автомобили, почистване и обслужване на автомобили, извършване на годишни технически прегледи, отдаване под наем на автомобили, продажба на хранителни стоки в кафе-бар, застрахователни услуги, осъществявано в автокомплекс на бул. „Цариградско шосе“ № 120, автомивка и ремонтна база на ул. „Дедеагач“ № 50 и ремонтна база на бул. „Ц. Б. III“ № 270. Дружеството разполага с 10 леки и 2 специални автомобила.
Непризнатото право на данъчен кредит е във връзка с 5 фактури, издадени от „Мики дизайн“ ЕООД през данъчен период м. 03.2018 г. с предмет защитни полиращи средства за гуми, продукт за ръчно миене, препарати за почистване на алкохолна основа, препарати за почистване на автоседалки, тапицерии, килими, препарати за безконтактно външно измиване, спрей за табло, автошампоан, гумени ръкавици, обезмаслител за двигатели; 17 фактури, издадени от „Юсил груп“ ЕООД през данъчни периоди м. 02.2018 г., м. 04.2018 г. и м. 05.2018 г. с предмет почистващи препарати за автомобили и двигатели, спрейове за автотабла, гумени ръкавици, автошампоани, защитни полиращи средства за гуми; 6 фактури, издадени от „Дакси груп“ ЕООД през данъчен период м. 06.2018 г. с предмет на доставките гипсокартон, гипсови плоскости, универсално лепило, стъклена минерална вата, декоративна мазилка, шпакловъчна смес, драскана мазилка, топлоизолационни плочи, фибротермика, интериорна боя латекс, хидроизолиращ материал, хидроизолиращ разтвор; 2 фактури, издадени от „Колибра тим“ ЕООД през данъчен период м. 09.2018 г. с предмет защитни полиращи средства за гуми, продукт за ръчно миене, препарат за безконтактно миене, обезмаслител за двигател. Според органите по приходите издадените от изброените търговци фактури не документират реално осъществени доставки на стоки, тъй като дружествата не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост да ги извършат. Не са представени информация за мястото на товарене и предаване на стоките, лицата, предали същите, документи, удостоверяващи превоза им, счетоводни регистри, въз основа на които да се проследи движението на стоките от заприходяването до изписването им /по сч см 304 Стоки/, доказателства за произхода им.
При горните установявания органите по приходите обосновали извод, че по фактурите, издадени от „Мики дизайн“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД, „Дакси груп“ ЕООД и „Колибра тим“ ЕООД, не са извършени реални доставки по чл. 6 от ЗДДС и по тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
През данъчни периоди м. 06.2018 г. и м. 08.2018 г. ревизираното лице /РЛ/ е включило в дневник за продажби и в СД по ЗДДС протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, съставени през данъчни периоди от м.04.2016 г. до м. 04.2017 г., от м. 06.2017 г. до м. 09.2017 г., м. 11.2017 г., м. 12.2017 г., м. 03.2018 г., м. 06.2018 г. и м. 07.2018 г. и Протокол № 68121/ 15.08.2018 г., с които дружеството си е самоначислило данък в общ размер на 45880,60 лв. и е приспаднато право на данъчен кредит по същите. На основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания за несвоевременно начисляване на ДДС по реда на чл. 86, ал. 2 от закона са определени лихви за забава в общ размер на 4402,43 лв.
На основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС е отказан данъчен кредит по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, съставени през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г. и м. 06.2017 г., по които дружеството е приспаднало данъчен кредит през м. 08.2018 г. в общ размер на 18385,77 лв.
По делото са допуснато, изслушано и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, основано както на данните по ревизионната преписка, така и на допълнително постъпили от счетоводството на ответника по касация хронологичен опис – главна книга за сметка 501 Каса в лв. и хронологичен опис на главна книга за сметка 601 Разходи за материали. Вещото лице не е работило със счетоводни и търговски книжа, намиращи се при доставчиците. С констатация, че спорните фактури съдържат реквизитите по чл. 7 ЗСч. и чл. 114 ЗДДС, експертът разглежда счетоводните записвания, извършени от РЛ във връзка с разплащането по тях. Отбелязва, че към всяка фактура е съставен протокол с данни за доставчика и получателя по доставката. Обобщава, че фактурите са осчетоводени в хронологични регистри, счетоводните записвания са начислявани текущо при тяхното възникване. Фактурираните материали: почистващи препарати за автомобили и двигатели, защитни полиращи средства и др. при закупуването им не са завеждани като краткотрайни активи в сметки за отчитане на материални запаси, а директно са признавани за разход, като са осчетоводявани по сметка 601 Разходи за материали, респ. в сметка 611 Разходи за основна дейност. Съставянето на тези счетоводни операции следва да е документирано по начин и да е подкрепено с доказателства, обосноваващи разхода, като такива не са представени.
От правна страна съдът е приел, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
При концентриране на спора върху действителното извършване на доставките на стоки съдът е съобразил доказателствена тежест за ревизирания търговец, който претендира права от този факт. Според Административен съд София-град наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване само по себе си не е достатъчно за доказване на облагаеми доставки. 3адължително условие е фактически да е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, т. е. да е настъпило данъчно събитие, което да е предпоставка за начисляване на данък. Въз основа на заключението на ССчЕ и съпътстващите всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи съдът е приел, че между страните по сделките е извършена индивидуализация на доставените стоки и по този начин е настъпило отделяне на вещите, предмет на доставките. Чрез предаването на конкретните стоки те се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях и възниква данъчно събитие по ЗДДС. Според първостепениия съд неправилна е тезата на ревизиращите, че за родово определените вещи е необходимо да се ангажират доказателства за наличността им при доставчиците, тъй като този факт е ирелевантен по отношение на реалността на разглежданите доставки. ЗДДС изисква да се установи единствено прехвърлянето на правото на собственост, без значение е обстоятелството как точно е станало транспортирането на стоките. Освен това съдът е отбелязал, че по делото не е било спорно обстоятелството, че част от стоките по спорните доставки са основно свързани със стопанската дейност на РЛ. При тези факти съдът заключава, че са налице всички елементи от фактическия състав, обуславящ признаване на право на данъчен кредит по спорните доставки на стоки. Събраните по делото доказателства не установяват обективни данни за недобросъвестност на търговеца по отношение на доставките. По тези съображения е постановена отмяна на РА в частта на отказано право на данъчен кредит.
При липсата на спор, че от „А. М. ООД са издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г., м. 06.2017 г. и м. 07.2017 г., с които дружеството си е самоначислило данък във връзка с вътреобщностни придобивания и получени услуги за наем на автомобил, които са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за м. 06.2018 г. и м. 08.2018 г., съдът е приел, че РА е незаконосъобразен и в тази част. Аргументирал се е с довод, че макар данъкът да е начислен по-късно, неговата основна функция към бюджета е изпълнена, няма да се допусне ощетяване на фиска, поради което липсва пречка за получателя по доставката да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. При данни за упражнено право на данъчен кредит във връзка с дължимо и извършено начисляване на ДДС и при реално осъществени доставки не е обосновано да се приеме, че е налице загуба на приходи от бюджета, която да бъде компенсирана с отказа. С тези съображения е постановена отмяна на РА както в частта му, с която на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания за несвоевременно начисляване на ДДС по реда на чл. 86, ал. 2 от закона са определени лихви за забава в общ размер на 4402,43 лв., така и в частта му, с която на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС е отказан данъчен кредит по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, съставени през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г. и м. 06.2017 г., по които дружеството е приспаднало данъчен кредит през м. 08.2018 г. в общ размер на 18385,77 лв.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост.
По фактурите с издатели „Мики дизайн“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД, „Дакси груп“ ЕООД и „Колибра тим“ ЕООД правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. “а“ от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице – данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки.
Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане /виж в същия смисъл т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 46 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06/. Според т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 53 от решението му по дело C-273/11, Mecsek-Gabona точка 53, т. 32 от решението C-285/11, Боник, т. 57 от решението по дело C-643/11, ЛВК-56 приложими са регламентираните в националното право правила за доказване и националната юрисдикция следва в съответствие с тях да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане.
За доказването на двете материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане ревизираният търговец представя фактурите, издадени от четирите дружества, заедно с приемо-предавателни протоколи, възпроизвеждащи съдържанието на всяка от тях с конкретизирани мярка, количество и цена позиции стоки – почистващи препарати за МПС и техни части, както и строителни материали.
При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, която при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 ТЗ.
Съобразявайки тежестта на доказване на реалността на доставките на стоки и тяхното влагане в последващата му облагаема дейност, ответникът по касационната жалба е ангажирал съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение не е обсъдено в съвкупност с останалите доказателства по делото от инстанцията по същество. Действително, приемо-предавателните протоколи не са оспорени от приходната администрация. В потвърждаващото РА решение касаторът отбелязва, че във фактурите, издадени от „Колибра тим“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД и „Дакси груп“ ЕООД за съставител е вписано наименованието на търговеца, а в тези от „Мики дизайн“ ЕООД, които са копия, има единствено подпис. Правилото на чл. 301 ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Нормата на чл. 55, ал. 1 ТЗ сочи, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки.
Приложените към всяка фактура приемо-предавателни протоколи, които не са оспорени от приходната администрация, установяват първия елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит по доставка на стоки от четирите дружества. Недоказан обаче е вторият негов елемент – използването на стоките в последващата облагаема дейност на ревизирания търговец. Доводът на първостепенния съд, че не се оспорва относимостта на придобитите стоки към търговското занятие на ревизираното лице, е принципно верен, но не намира подкрепа в заключението на ССчЕ, което е категорично, че фактурираните материали при закупуването им не са завеждани като краткотрайни активи в сметки за отчитане на материални запаси, а директно са признавани за разход, като са осчетоводявани по сметка 601 Разходи за материали, респ. в сметка 611 Разходи за основна дейност. Съставянето на тези счетоводни операции следва да е документирано по начин и да е подкрепено с доказателства, обосноваващи разхода, като такива не са представени.
Влагането на придобитите стоки в конкретни дейности, осъществявани от дружеството като почистване на автомобили или ремонт на помещения не е доказано нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. Това обстоятелство е невъзможно да бъде установено и чрез счетоводните записвания, направени от ревизираното дружество, според вещото лице, изготвило приетата по делото без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Установено е от експертизата, че спорните доставки са осчетоводени директно на разход по счетоводните сметки от група 60 без да са заприходени като материали на склад по счетоводните сметки от група 30.
Прилагайки националните счетоводни стандарти, А. М. ООД е било длъжно да изпълнява изискванията на счетоводен стандарт /СС/ № 2 Отчитане на стоково-материални запаси, който определя реда за отчитането на стоково-материалните запаси, а такива според т. 2, б. а са материалите, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги, които могат да са обект и на преки продажби, когато това се прецени от предприятието. За стоково-материални запаси, закупени от доставчик, правилното текущо счетоводно записване за заприхождаването е Дт с/ка от гр. 30 Стоково-материални запаси - Кт с/ка от гр. 40 Доставчици, както и заприхождаване по съответните подсметки аналитично по видове въз основа на фактурата, издадена от доставчика и стокова разписка. В т. 9.1, т. 9.2. и т. 10 от СС № 2 са регламентирани методите за отписване на стоково-материалните запаси при тяхното потребление, в случая при влагането им в почистването на автомобили, респ. осъществяване на ремонтни дейности.
Спазването на националните изисквания за счетоводната отчетност е предвидено като задължение на данъчно задължените лица и в чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Този въпрос е коментиран и в т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahagеben kft, Pеter Dаvid.
От друга страна, в т. 63 от своето решение по дело С-95/07, Ecotrade СЕС приема, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане. Липсата на достатъчно подробна счетоводна отчетност в нарушение на СС № 2 действително би могла да бъде преодоляна, ако А. М. ЕООД беше съставило други документи, удостоверяващи използването на почистващите и ремонтни материали в своята дейност, като констативни протоколи например, но такива не са съставени.
Не могат да бъдат споделени като основателни доводите на дружеството, че осчетоводяването по разходната сметка е достатъчно и то показва осчетоводен разход за дейността, който следва да бъде признат за целите на облагане с ДДС. Когато се оспорва от приходната администрация правото на приспадане на ДДС с мотиви за липсата на материално правните предпоставки за признаването му /наличие на доставка и използването на получените стоки за следващи облагаеми доставки, вкл. при осъществяването на дейността, тъй като се приеме, че стойността на разходите се включва в стойността на предоставените облагаеми доставки/, в тежест на данъчно задълженото лице, упражнило това право, е да докаже наличието им.
От изложеното следва, че дори да се приеме за доказано обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки по процесните фактури, то не представя документи, доказващи втората материално правна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДДС.
По тези съображения е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта, отменяща РА в частта на отказ да бъде признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Мики дизайн“ ЕООД, „Юсил груп“ ЕООД, „Дакси груп“ ЕООД и „Колибра тим“ ЕООД и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт.
Основателна е касационната жалба срещу решението на АССГ и в частта му, постановяваща отмяна на РА както в частта му, с която на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания за несвоевременно начисляване на ДДС по реда на чл. 86, ал. 2 от закона са определени лихви за забава в общ размер на 4402,43 лв., така и в частта му, с която на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС е отказан данъчен кредит по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, съставени през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г. и м. 06.2017 г., по които дружеството е приспаднало данъчен кредит през м. 08.2018 г. в общ размер на 18385,77 лв.
В тази част от спора противоречивите позиции на страните по делото касаят преценката законосъобразен ли е отказът на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит, упражнено извън срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, респ. правилно ли е начисляването на лихви върху несвоевременното упражняване на това материално право.
По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е определил отказа като незаконосъобразен. Настоящата инстанция не споделя този негов извод и го намира за изграден в противоречие с материалния закон.
Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Историческото тълкуване на разпоредбата сочи, че първоначално този срок е бил 3 месеца, но впоследствие е променен на 12 месеца предвид практиката на Съда на Европейския съюз, който срок следва да се счита за нормален и достатъчен и съобразен с принципа на правна сигурност, т. е. правата да се упражняват от носителите им в разумни срокове, а не в необозрими във времето периоди.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, съществуването на преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен кредит е допустимо съгласно чл. 179, § 1 и и чл. 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО. Този срок обаче не трябва да прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит (т. 46 от решение от 08.05.2008 г. по съединени дела С-95 и С-96/07). В т. 53 от решение от 12.07.2012 г. по дело С-284/11 се посочва, че съответствие с преклузивния срок с принципа на ефективността следва да се разглежда в светлината на всички обстоятелства по делото. В т. 36 на цитираното по-горе решение от 08.05.2008 г. се приема, че следва да се има предвид и хипотезата, при която данъчнозадълженото лице, съзнавайки облагаемия характер на една доставка, поради закъснение или небрежност е пропуснало да поиска приспадане на ДДС в предвидения от националната правна уредба срок. „Следва също така да се уточни, се сочи в т. 48 от решението на СЕС по дело С-284/11, че възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация.
От данните по делото е видно, че ревизиращите органи са изискали от задълженото лице представяне на писмени обяснения и доказателства за причините и основанията, поради което процесните протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС са включени в дневника за покупки и справката декларация извън срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, но такива обяснения или доказателства не са представени.
При това положение ревизиращите органи правилно са приели, че правото на данъчен кредит е упражнено неправомерно извън законово установения срок.
Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен и в тази част, Административен съд София-град е постановил неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на А. М. ООД срещу РА в частта му, с която на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания за несвоевременно начисляване на ДДС по реда на чл. 86, ал. 2 от закона са определени лихви за забава в общ размер на 4402,43 лв., така и в частта му, с която на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС е отказан данъчен кредит по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, съставени през периодите от м. 04.2016 г. до м. 04.2017 г. и м. 06.2017 г., по които дружеството е приспаднало данъчен кредит през м. 08.2018 г. в общ размер на 18385,77 лв. следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
При този изход на спора ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за двете инстанции общо в размер на 8345,73 лв., включващо юрисконсулско възнаграждение за две съдебни инстанции и заплатена държавна такса за касационната инстанция.
Водим от изложеното, Върховния административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 3335/21.05.2021 г., постановено по адм. дело № 9363/2019 г. по описа на Административен съд София–град.
и вместо него
ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „А. М. ООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, район „Младост“, жк. „Горубляне“, ул. „Освобождение“ 16, бл. 1, ет. 3, ап. 20, срещу Ревизионен акт № Р-22221518006385-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1128/28.06.2019 г., поправено с решение № 1228/17.07.2019 г. на директор на дирекция ОДОП София.
ОСЪЖДА „А. М. ООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, район „Младост“, жк. „Горубляне“, ул. „Освобождение“ 16, бл. 1, ет. 3, ап. 20, да заплати на Националната агенция за приходите 8345,73 /осем хиляди триста четиридесет и пет лв. и седемдесет и три стотинки/ разноски по делото за двете съдебни инстанции.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Б. Л. п/ Полина Якимова