Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив срещу решение № 1039/19. 05. 2016 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 1984/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 161001377/18. 06. 2010г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. П. с които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на [фирма] в размер на 215 800. 40 лева по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], ведно със съответните лихви в размер на 49 529. 96 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдъпроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. В касационната жалба се отправят упреци към извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Възсъздават се съжденията от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред за пропуск на РЛ и доставчиците да съставят годни договори, съдържащи индивидуализация на обект, видове договорени строително-монтажни работи /СМР/, материали, средства и механизация, стойност на СМР, срок и времетраене на изпълнението. Акцентът е доводите е в липсата на кадрови потенциал на доставчиците за осъществяване на фактурираните услуги и тяхното плащане. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски, съизмерени с юрисконсултското възнаграждение, за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касация [фирма], чрез повереника си адв.. Н отрича основателността на касационната жалба и претендира присъждане на разноски за настоящата инстанция.
Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
Обжалваното решение е постановено във второ по ред първоинстанционно производство - след отмяна на решение № 1952/23. 08. 2013г., на Административен съд - Пловдив постановено по адм. д. № 1870/2010г. с решение № № 9502/ 07. 07. 2014г., постановено по адм. д. № 14255/2013г. на ВАС.
Повторният съдебен контрол е относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на [фирма] в размер на 215 800. 40 лева по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет съответно „СМР и акт 19“, „авансово плащане по договор и СМР по договор“, „авансово плащане по договор“ и „частично плащане по договор“, ведно със съответните лихви в размер на 49 529. 96 лева.
За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е обективирала решаващия извод за липса на изпълнение от доставчиците на фактурираните СМР. Той е обоснован с резултата от насрещната проверка на доставчиците и оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Според органите по приходите в представените договори, сключени с четиримата доставчици не е конкретизиран неговият предмет, а именно не е посочен вида на СМР; с какви материали, средства и механизация ще се извършват съответните дейности; не е посочен обектът, на който ще се извършват дейностите; не е определена стойността на СМР; не е определен срок и времетраене на изпълнението. В допълнение е посочил, че обявената икономическа дейност на доставчиците е различна от извършване на строително-монтажни работи, както и че при извършените насрещни проверки на четиримата доставчици, същите не са открити на посочените адреси, а доказателства и писмени обяснения от доставчиците във връзка с фактурираните услуги не са представени. По отношение на кадровия потенциал на доставчиците е посочено, че [фирма], [фирма] и [фирма] имат подадени уведомления по чл. 62 от КТ за сключени трудови договори с лица на длъжност работници в строителството, а за [фирма] е установено, че няма подадени уведомления по чл. 62 КТ. Констатацията на органа по приходите по отношение на плащането по фактурите е, че фискалните бонове към някои от фактурите /фактура № 10...22/28. 11. 2008г., издадена от [фирма] и към фактурите, издадени от [фирма]/ не съответстват на регистрираните фискални устройства при доставчиците. Всички плащания по процесиите фактури са извършени по банков път или в брой, като във връзка с фактури № 4/08. 07. 2008г., № 9/21. 08. 2008г. и № 30/09. 12. 2008г., издадени от [фирма] е счетено, че не е отразено плащане. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС.
С обжалваното решение административният съд е отменил спорния РА.
Спорът за съществуването на правото на данъчен кредит по издадените от четиримата доставчици, фактури е разрешил в полза на ревизираното лице. Отчел е спецификата на упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при фактурите с предмет авансови плащания в контекста на относимата практика на СЕС, а на тези с предмет СМР по договор е обосновал акта си с ангажирането на достатъчно убедителни доказателства. Приел е, че засягащата данъчното събитие релевантна информация е налична, тъй като е установено изпълнението на СМР, за които са издадени фактурите. Според съда съществуването на резултатите от строителните услуги е установено от заключенията на приетите, в хода на двете първоинстанционни производства, СТЕ и ССЕ, както и от съставените от ревизирания субект и всеки един от доставчиците приемо-предавателни протоколи /актове за скрити работи и други книжа/, складови разписки, пътни листове, командировъчни заповеди, справки за подадени уведомления по чл. 62 КТ и прочие, от които се установява, че материалите, които са вложени в извършването на процесните строително - монтажни работи, са осигурени от възложителя - ревизираното дружество, че е налице осъществяване на фактурираното, именно от доставчиците издатели на първичните счетоводни документи. Фактурираните дейности са извършвани по договори между [фирма] - гр. [населено място], в качеството му на изпълнител и съответния възложител на строителството, и впоследствие, подписани договори от [фирма] - гр. [населено място] с подизпълнители, т. ч. процесните доставчици.
Направеното от ревизирания субект доказване на извършването на доставките е определено като убедително. Според инстанцията по същество от частните диспозитивни и свидетелстващи документи и заключенията на ССЕ и СТЕ се установява извършването на фактурираните услуги. Изключено е съществуването на обективни данни за доставките като част от данъчна измама. А липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже признаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно.
Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/, са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Видът и съдържанието на информационните следи зависят от вида на предоставяните услуги и от активността на страните по доставката. Макар писмените доказателствени средства да предоставят удобството за възприемане на информацията в голяма степен на конкретност и в продължителен период от време /докато съществува документът – носител на информация/, съставяните от страните документи са по хипотеза частни свидетелстващи и диспозитивни, поради което притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, ако са подписани.
Към установяващите правно и доказателственорелевантни факти за тези доставки доказателствени средства следва да се отнесат договорите за СМР сключени с четиримата доставчика, приемо-предавателни протоколи /актове за скрити работи и други книжа/, фискалните бонове и счетоводните записвания на РЛ и доставчиците. Ако договорът е юридическият факт, пораждащ задължението на доставчика, то удостовереното с протоколи приемане на сторените СМР сочи на възникване на данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Субектът на доставката и разходите за нея са отразени и в редовно воденото счетоводство на получателя. Вписванията в счетоводните книги са писмени доказателствени средства и установяването с тях на релевантните за спора факти е допустимо – вж. чл. 56 и чл. 51 ДОПК. Доказателствената им стойност следва от формираното от тях информационно единство с другите доказателствени средства. Получателят по доставките на строителни услуги съхранява и документите за произхода на строителните материали, представени са стокови разписки и пътни листове.
Тезата на органите по приходите, следваща от преценката на доказателствените средства, е не за изпълнение от друг стопански субект, а за липса на престация от издателя на фактурите. Съдържанието на договорите и приемо-предавателните протоколи позволява идентифицирането на услугите с определеност, която да породи както данъчно събитие каквото е налице за доставките осъществени от [фирма] и [фирма] по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, така и квазиданъчното такова при авансово плащане по чл. 25, ал. 6 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95/2009 г./ и изискуемост на данъка, каквото е налице при доставчиците [фирма] и [фирма]. В тези случаи по хипотеза данъчното събитие по чл. 25, ал. 2-4 ЗДДС следва във времето плащането. Плащането е всякога в корелация с данъчното събитие.
Възражението за разминаване в стойността на фактурите, издадени от доставчиците [фирма] и [фирма] и тази на приемо-предавателните протоколи, с превес към вторите, е неоснователно. Констатирано е, че стойността на услугите по протоколите надхвърля тази на фактурите, тъй като в тях фигурират СМР, отнасящи се до фактури, които не са предмет на спора по делото. По отношение на твърдението за липсващо плащане по фактури № 4/08. 07. 2008г., № 9/21. 08. 2008г. и № 30/09. 12. 2008г., издадени от [фирма] следва да се посочи, че от заключението по допълнителната ССЕ, приета в първото първоинстанционно разглеждане е видно, че същите са платени през 2009 г. по банков път, като са осчетоводени по дебит сметка 503 Разплащателна сметка в лева и кредит на сметка 411 Клиенти, а последната /фактура № 30/09. 12. 2008г./ като платена в брой е осчетоводена по сметка 501 Каса в лева.
При теза за липса на кадрови потенциал у доставчиците или за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че СМР са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. В настоящия, дори са налице данни за притежаван кадрови ресурс от всеки един от доставчиците, с изключение на [фирма] е установено, че няма подадени уведомления по чл. 62 КТ. Съдът правилно е посочил, че сочения порок може само да съставлява основание за ангажиране на съответната отговорност на доставчика за нарушение на трудовото законодателство, но не може да е основание за извод за липса на съответната кадрова обезпеченост на доставчика, при положение, че се установява, че доставчикът е разполагал със съответните наети лица.
Органите по приходите са ограничили правото на приспадане на данъчен кредит на РЛ и заради недоказан ресурс за изпълнението у доставчика. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/.
Без да е разколебаната връзка между авансовото плащане и данъчното събитие на облагаемата доставка, с арг. от чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС възниква право на приспадане на данъчен кредит. Настъпило данъчно събитие е налице и за останалите доставки, които убедително са доказани като извършени от наличието на достатъчно годни доказателства.
Настоящата инстанция споделя решаващите изводи от първоинстанционния съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила.
При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски за касационната съдебна инстанция, но предвид липсата на доказателства за сторени такива не се присъждат.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1039/19. 05. 2016 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1984/2014 г. Решението е окончателно.