Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 3 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. против решение № 671/28. 03. 2016 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 3540/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-08-1301621-091-001/24. 08. 2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 524/03. 11. 2015 г. при обжалването по административен ред.

Посочени са всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна твърди, че в ревизионния акт е установено ощетяване на фиска - обстоятелство, което не е взето предвид от съда при постановяване на обжалваното решение. Посочва, че с бездействието си да събере вземането си по разпоредителна сделка, сключена от М. А. и съпругата му Е. С. - А., по силата на която на ЕТ Е. - М. А. е прехвърлено право на строеж и земя за сума от 55 000 лева, при условията на отложено плащане на цената, ревизираното лице е пренебрегнало действащите законови норми, свързани с декларирането и заплащането на данъци.

Според касатора съдът правилно е определил спорния по делото въпрос - придобит ли е действително този доход от М. А. през процесния период на 2008 г., отказал ли се е от вземането си в полза на [фирма] и разпоредил ли се е ревизираният сумата от 50 000 лева да остане в патримониума на търговското му предприятие - длъжник по договора за покупко - продажба, респективно налице ли са обстоятелства за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК. Сочи, че липсата на писмено споразумение между тези страни, не е пречка проявеното бездействие за събиране на остатъка от продажната цена от 50000 лева да се окачестви като воля на лицето тази сума да остане в патримониума на длъжника. Според касатора при тези факти, получателите на дохода - ревизираното лице и съпругата му, с бездействието си мълчаливо са приели плащането с падеж 30. 12. 2008 г. да не бъде реализирано в полза на получателите, предвид което същото се явява мълчаливо предоставено на длъжника [фирма], като дължимата сума от 50 000 лева е налична в патримониума на предприятието. Твърди, че продавачите по сделката (ревизираният като физическо лице и съпругата му) са се разпоредили с вземането си по договора за продажба в полза на трето лице - търговското предприятие на [фирма], в чийто патримониум остава неизплатената от същото цена по нотариалния акт. На това основание счита, че доходът е получен в ревизирания период на 2008 г. в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ДДФЛ - доходът се смята придобит от физическото лице на датата по ал. 1 и ал. 2 на чл. 11, когато по нареждане на физическото лице или негово споразумение с платеца, плащането или престацията са получени от трето лице.

Поддържа, че предвид свързаността на лицата, бенефициенти на дохода и лицето платец и същевременно получател на ползата от 50 000 лева - М. А., Е. С. - А. и ЕТ Е. - М. А. е приложима хипотезата на чл. 77 ЗДДФЛ

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата да се отхвърли. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Ответникът - М. Й. А., действащ и като [фирма], чрез процесуалния си представител адв. Р. И оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор от 10. 05. 2016 г.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил ревизионен акт, в частта потвърдена и изменена при обжалването по административен ред, с който на М. Й. А. от [населено място] лично и като [фирма] са установени задължения за ревизирания период на 2008 г. за данък върху доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 6 778. 41 лева и съответните лихви от 4459. 67 лева и данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 588. 28 лева и съответните лихви от 1044. 97 лева.

Съдът е установил, че ревизията за процесния период на 2008 г. е повторна, започнала със ЗВР от 07. 01. 2011 г., а ревизионният акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № Р-08-1301621-019-001/30. 07. 2015 г. на органа, възложил ревизията.

В решението е прието, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като органите по приходите са посочили обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса или непредставена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. На основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за облагане при особени случаи, а в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в ревизионния акт. В решението като спорни по делото са определени следните фактически въпроси: придобил ли е М. А. облагаем доход от продажба на недвижим имот по нотариален акт вх. рег.№ [номер]/2007 г. през процесния период на 2008 г., отказал ли се е ревизираният от вземането си в полза на ЕТ Е. - М. А. и разпоредил ли се е той, плащането на цената от 50 000 лева да остане в патримониума на предприятието - длъжник, респективно - налице ли са обстоятелства за облагане по особения ред, правилно ли е определена данъчната основа и размера на дължимия данък. В мотивите си съдът е обосновал отрицателен отговор на тези въпроси.

От фактическа страна по делото е установено, че с нотариален акт за прехвърляне на право на строеж и право на собственост № [номер]/21. 09. 2007 г., М. Й. А. и съпругата му Е. С. С. - А. продават на [фирма] правото на строеж върху конкретни обекти от бъдеща жилищна сграда в [населено място], [улица] 600 кв. м. в идеални части от правото на собственост върху земята срещу цена от 55 000 лева. В нотариалния акт е уговорено, че цената е платима на части - 5 000 лева към момента на сключване на договора и 50 000 лева най-късно до 30. 12. 2008 г. В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. ревизираното лице е декларирало доход от продажба на недвижим имот в размер на 2 500 лева.

От счетоводството на търговеца, ревизиращите органи са установили, че са заведени придобити активи по дебита на сметка 201 "Земи" срещу задължение по кредита на сметка 406 - разчети със свързани лица в размер на 25 000 лева, аналитично по 12 500 лева за всяко от физическите лица. Правото на строеж е заведено по дебита на сметка 219 "Други дълготрайни нематериални активи" срещу задължение по кредита на сметка на 406 - разчети със свързани лица по доставки на стойност 30 000 лева. От оборотната ведомост за 2010 г. в хода на ревизията е установено, че началното салдо сметка 406 е 50 000 лева, отразени дебитни обороти в размер на 39 116. 60 лева и крайно салдо.

При така установените факти, органите по приходите са приели, че на 30. 12. 2008 г., датата на уговорения падеж за плащане на частта от цената в размер на 50 000 лева, продавачите физически лица са се отказали от вземането си в полза на [фирма] и са реализирали облагаем доход от продажба на правото на строеж в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ. Този доход на физическото лице М. А. в ревизионния акт е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа формирана съгласно чл. 33 ЗДДФЛ.

От гледна точка на ЕТ, органите по приходите са приели, че поради отказа от вземането, на 30. 12. 2008 г. сумата от 50 000 лева е останала в патримониума на търговеца като собствени средства и за предприятието е възникнало задължение да я признае като приход, на основание Приложение към СС 18, б. "Г" - Други случаи на възникване на приходи, т. 2 "Отписани задължения". С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат (данъчната печалба) на търговеца с посочената сума - от 6 819. 49 лева на 56 819. 49 лева.

В рамките на проверката за законосъобразност на акта по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че е издаден от компетентен орган по приходите, по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК в сила до изменението с ДВ бр. 82/2012г. на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК и е отхвърлил доводите на ревизираното лице за нищожност на акта. За да отмени установените задължения е обосновал извод за материална незаконосъобразност на акта.

Според съда в случая не се установява придобиването на доход от ревизираното физическо лице в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ, тъй като не е налице плащане или престация получена от трето лице. Липсват данни по делото за каквото и да е разпореждане или споразумение между двете физически лица с платеца - едноличен търговец, сумата от 50 000 лева да остане в полза на длъжника. В случая безспорно [фирма] не е трето лице спрямо вземането от 50 000 лева, а длъжник. От счетоводството на търговеца съдът е приел, че към 01. 01. 2010 г. сумата от 50 000 лева е заведена като задължение на ЕТ, като през 2010 година са налице данни за частичното й погасяване.

Според съда в случая не се установяват и основания по СС 18 "Приходи" за отчитане на приход в размер на 50 000 лева към 30. 12. 2008 г. С. П към СС 18, б. Г "Други случаи на признаване на приходи", т. 2 "Отписани задължения" - приходът се признава при изтичане на давностният срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Съдът е констатирал, че по делото не се твърди изтичане на давностният срок за задължението от 50 000 лева и не се установяват други причини за неговото отписване. На това основание е приел за незаконосъобразен определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Съдът е изложил мотиви по същността и основните характеристики на правото на строеж като ограничено вещно право по чл. 63 от ЗС и е обосновал извод, че в случая не може да се приеме, че А. е учредил вещно право на строеж в полза на [фирма]. Съдът е разграничил разрешението за строеж като индивидуален административен акт и вещното право на строеж и е приел за незаконосъобразни изводите на органите по приходите, че вещното право е възникнало към момента на издаване на разрешението за строеж. Посочил е, че не се установява по делото сделката, сключена с нотариален акт № [номер]/21. 09. 2007 г. да е по цена и при условия различни от тези по сделки между несвързани лица., чието изпълнение да води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 ЗДДФЛ.

Като неоснователни са отхвърлени доводите на администрацията, че представените от жалбоподателя договор за заем от 28. 04. 2009 г. между ЕТ Е. - М. А. и Е. С. А., както и споразумение от 2010 г. за прихващане на насрещни вземания, са новосъздадени доказателства. Аргументи за този извод съдът е почерпил от констатациите в ревизионния акт на съпругата Е. С. - А., където тези доказателства са обсъждани като представени още в хода на извършената й ревизия.

По отношение на доказателствената сила на нотариалния акт, съдът е посочил, че в частта на уговорките относно размера на цената и условията за плащането й, нотариалният акт има характер на частен документ, а не на официален документ, както е прието от приходните органи.

С тези мотиви е обоснован краен извод, за незаконосъобразност на оспорения ревизионния акт.

Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в допълнението към касационната жалба пороци, съставляващи касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК.

Установените от съда факти, кореспондират със събраните по делото доказателства. Съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса в съответствие с презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по особения ред се ползват с доказателствена сила в производството по неговото обжалване, само когато, основанията за прилагането на този ред се подкрепят от събраните доказателства. Правилно съдът е преценил, че нотариалният акт в частта на уговорената цена и условията за плащането й има характер на частен документ, а не на официален документ и е съобразил доказателствената му сила съгласно чл. 180 ГПК, като го е осъждал във връзка с останалите доказателства по делото. При изяснен от фактическа страна спор, правилно съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон.

В случая от един юридически факт, а именно липсата на плащане на част от цената по нотариален акт от 21. 09. 2007 г. в размер на 50 000 лева към датата на уговорения падеж - 30. 12. 2008 г., органите по приходите са приели, че са налице основания за облагане на физическото лице М. А. с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доход от прехвърляне на имущество, получен на 30. 12. 2008 г. в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ и с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от стопанската дейност за 2008 г. в качеството му на [фирма] чрез увеличение на финансовия резултат с приход от 50 000 лева на основание СС 18 "Приходи".

По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доходите от стопанска дейност на физическото лице като едноличен търговец и доходите от прехвърляне на права и имущество са определени в чл. 10, ал. 1, т. 2 и т. 5 ЗДДФЛ са разграничени в закона като такива от отделни източници. Нормата на чл. 11 от ЗДДФЛ определя момента на получаване на дохода от физическо лице. По чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ доходът се смята придобит на датата на плащането - при плащане в брой /по т. 1/; заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане /по т. 2/ и получаването на престацията - за непаричен доход /по т. 3/. В чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ е определен момента на придобиване на дохода в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от същия закон - доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.

В хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ, която е приложена в разглеждания случай, доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице. За определяне датата на придобиване се прилагат ал. 1 и 2 на същата разпоредба.

В конкретния случай, с оспорения ревизионен акт М. А. е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доход от продажба на ограничено вещно право на строеж, представляващ част от уговорената по нотариален акт от 21. 09. 2007 г. цена в размер на 50 000 лева. Облагането е за ревизирания период на 2008 г., като органите по приходите считат, че доходът е придобит на 30. 12. 2008г., когато е уговорен падежа за плащане на посочената сума като част от цената по нотариалния акт чрез престация на трето лице. Правилно съдът е приел, че нормата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ изисква нареждане на получателя на дохода или съгласие между него и платеца на дохода, както и участие на трето лице, което фактически получава престацията - в случая изпълнението на паричното задължение. Нито едно от тези условия не е изпълнено в случая, поради което законовата фикция за придобиване на дохода е неприложима. От доказателствата по делото не се установява, че е налице нареждане на кредитора и получател на дохода - М. А. и съпругата му Е. С. - А., респективно споразумение между тези лица и платеца на дохода - ЕТ Е. - М. А., плащането да се извърши на трето лице. По делото е установено и не е било спорно обстоятелството, че не е извършено и не е получено плащане на частта от цената в размер на 50 000 лева в процесния период на 2008 г., включително и на падежа 30. 12. 2008 г. нито на ревизираното лице, нито на трето лице.