Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на М. Т. К., като [фирма], представен от адв. П. К., срещу решение № 2557/24. 11. 2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1537/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт №[ЕИК]/14. 01. 2014 г., поправен с ревизионен акт за поправка № 1403778/04. 02. 2014 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП П., в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 67 639. 79 лева и лихви в размер 15 957. 48 лева. Касаторът инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Твърди пропуск да се възприемат допуснати от органите по приходите нарушения на административнопроизводствените правила, на принципи на данъчния процес, както и на пороци във формата на РД и РА. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Твърди установеност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит с примерно изброяване на значимите доказателствени средства. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на обжалваната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ П. не изразява становище.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт е извършена корекция на декларираните от [фирма] резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 12. 2008 г.; м. 02 и 03. 2009 г.; м. 02. 09 и 10. 2010 г.; м. 04 и 12. 2011 г. и м. 02, 03, 04, 06 и 08. 2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в общ размер 67 639. 79 лева по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките съответно захар; реклама по договор, реклама с автомобили и материали по опис; цимент, тухли и изолация. Общият размер на установеното с РА задължение за ДДС е 69 740. 54 лева и за лихви за забава върху него в размер 15 984. 52 лева. На съответстващото на размера на отреченото право на приспадане на данъчен кредит задължение за ДДС кореспондира закъснителна лихва в размер 15 957. 48 лева.

Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на преките доставчици /никой от които не е представил исканите му доказателства за доставките/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Заключението е, че всички доставчици не притежават ресурс за изпълнение на доставките.

Прието е, че за [фирма] са полагали зависим труд лица на длъжност „шофьор на такси“ без дружеството да притежава автомобили за извършване на таксиметров превоз на пътници при очакването да свои такива предвид възложената му с договори от РЛ подвижна рекламна дейност чрез МПС с поставяне на рекламни стикети и табели. Неустановено за този доставчик е и наличието на рекламни стикери и други рекламни елементи, които да се използват за целите на рекламата и то след като осигуряването им е от възложителя – РЛ.

За доставките на стоки – захар, материали по опис и строителни материали е търсена индивидуализация, чрез определяне по съгласие на страните или чрез предаване, като въведено с чл. 24, ал. 2 ЗЗД условие за преминаване на собствеността върху стоките. Без да е установено прехвърлянето на собствеността е отречено осъществяването на доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС.

Общо правно основание на отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводите по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разяснил е правилата за разпределяне на доказателствената тежест и относимата практика на С.. Първоинстанционното решение съдържа отговор на доводите за нарушаване на принципите на данъчния процес и на административнопоризводствените правила при издаването на РА, за липса на форма на РД и на РА, както и за правното значение на издадените след 19. 12. 2007 г. А. в контекста на задължителната практика на ВАС.

Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците – както на тези събрани в извънсъдебната фаза на производството, така и на тези допуснати и представени в хода на съдебното дирене. Изначално е отрекъл достоверността на на новопредставените писмени доказателствени средства – счетоводни регистри на [фирма], складови разписки от 04. 10. 2010 г. и от 28. 04. 2011 г., приемо-предавателен протокол от 09. 07. 2010 г.; договори за реклама от 01. 01. 2011 г., 30. 04. 2012 г. и 31. 03. 2012 г., споразумение за прихващане между М. К. и [фирма] от 14. 12. 2012 г. Заключението му е, че тези частни документи са създадени за нуждите на съдебното производство, не притежават достоверна дата и не се ползват с материална доказателствена сила.

И за съда е недоказано предаване на вещите по фактурите. Значението на предаването е зачел в съответствие с изискването на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за индивидуализирането на родово определените вещи, като условие за преминаване на собствеността върху тях.

В първоинстанционното решение е ценено заключение на ССЕ за установяване на фактите на частично плащане по доставките и взетите счетоводни операции във връзка с доставките от жалбоподателя и от доставчиците [фирма] и [фирма]. Отречена е убедителността на доказването на доставките с притежаването на фактурите и осчетоводяването им от ДЗЛ, но без да е доказано своенето на стоките от доставчиците и наличието у тях на материален и персонален ресурс за изпълнението. Като неотносим е определен фактът на плащането по фактурите, установен от заключението на ССЕ. Оспореният съдебен акт е правилен.

Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по преценка на доказателствените средства. Примерното посочване в касационната жалба е на писмени доказателствени средства /включително заключението на ССЕ/, чиято доказателствена стойност се счита за подценена.

В тази връзка следва да се има предвид, че механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Ако претендиращата данъчното предимство страна не е доказала убедително изпълнението, е основан на чл. 154, ал. 1 от ГПК извод за съществуването на отрицателен факт – липса на доставка с последиците на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

В случая сам касаторът надценява доказателствената стойност на доказателствените източници. Няма как при пространствената отдалеченост на доставчиците и на получателя при доставките на стоки, правото на получателя да се разпорежда фактически с вещите като собственик /каквото е съдържанието на понятието за доставка на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ да се установи несъмнено с частните свидетелстващи документи – договори и приемо-предавателни протоколи, но без да съществува информационна следа за пренасянето или превозването им, респ. за предоставянето им по друг начин в разпоредителната власт на купувача /предаването им на превозвач или спедитор; влагане в склад и т. н./.

Доказателствената стойност на писмените доказателствени средства за установяване на доставките на услуги е разколебана със способите на насрещното доказване. Основано на логическите и опитните правила е очакването при извършване на рекламна услуга, включително реклама с автомобили, да се своят от доставчика автомобили за поставяне на рекламата, а получателят да притежава стикерите и таблата за рекламата, та да ги предостави на изпълнителя. Отрицателните факти – липса на автомобили у доставчика и на рекламни материали у получателя, са индиции дискредитиращи съставените за изпълнението на услугите свидетелстващи документи.

По хипотеза частните свидетелстващи документи не притежават материална доказателствена сила. Затова и възражението на ответника в първоинстанционното производство за недостоверност на датата на представените в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства е неотносимо към доказателствената им сила. Тя не се засяга и от момента на представяне на документите. Частните документи притежават само формалната доказателствена сила на подписаните документи по чл. 180 ГПК. Правото на страната да представя доказателствени средства и в хода на съдебното дирене е несъмнено – вж. чл. 145, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 149, ал. 1 ДОПК, както и чл. 171, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДРДОПК. Отказът на съда да се довери на удостоверяването в свидетелстващите документи има отношение към доказателствената им стойност. Недостоверността на датата на частните документи засяга убеждаващото им въздействие. Основание за дискредитирането им е видът и съдържанието на доказателственият източник и съотнасянето му към другите информационни източници.

Съдът е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото – чл. 182, изр. 1 ГПК.

В касационната жалба не е предложена интерпретация на фактите, която да се основава на извършено от касатора обсъждане на доказателствените средства, та да се предложи алтернатива на неизгодната за него преценка на доказателствата от съда. Заявено е съгласие с възможното дискредитиране на представените в хода на съдебното дирене документи и убеждение за установяване на благоприятните за ДЗЛ факти с наличните от извънсъдебната фаза на производството доказателствен източници. Не се сочи в какво се изразява порочната правно-логическа дейност на инстанцията по същество. А без да са нарушени процесуалните, логическите и опитните правила от първостепенния съд при преценката на доказателствата, установяванията му са обвързващи за касационната съдебна инстанция – чл. 220 АПК.

Касационната жалба ревокира оплакванията от първоинстанционната за нарушаване на основни принципи на данъчния процес, на други административнопроизводствени правила и на изискванията за форма на РД и РА при издаването на обжалвания РА. Отговор на тези доводи се съдържа в първоинстанционното решение.

Изводите на административния съд съответстват на разбирането на С., заявено в т. 62 от решението по дело С-454/98, според което общностното право не изключва възможността държавите-членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама. Те се основават и на съобразен с процесуалните, логическите и опитните правила анализ на доказателствените източници. На представи за данъчната измама у претендиращия данъчния кредит сочи настояването му за получаване на стоките и услугите по доставките, но без да може да обясни и докаже движението на стоките до предаването им и на услугите без рекламни материали.

[фирма] не е субект на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки на стоки и услуги. Отричането на това право с РА е правомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт с първоинстанционното решение – правилна.

Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2557/24. 11. 2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1537/2014 г.

Решението е окончателно.

Особено мнение: