Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Дерби и Ко“ ЕООД – гр. С. чрез процесуалния си представител адв. Ц. П. срещу решение № 789/14. 10. 2020 г., постановено по адм. дело № 1170/2019 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-16001318006158-091-001/21. 03. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 519/09. 09. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 128 032, 84 лв. и лихви – 23 060, 20 лв., както и за определен корпоративен данък за 2016 г. в размер на 627, 27 лв. и лихви – 125, 46 лв. и за 2017 г. корпоративен данък в размер на 21 273, 64 лв. и лихви – 2 097, 99 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се от касационния жалбоподател, че съдът не е обсъдил допуснатото, изслушано и неоспорено от страните заключения на съдебно-счетоводна експертиза (основно и допълнително), с което е нарушил чл. 202 ГПК, както и не е обсъдил възраженията му и представените доказателства. Мотивите в съдебното решение според касатора са общи без какъвто и да е анализ на отделните доставки и събраните доказателства. В същото време се излагат оплаквания, че съдът е игнорирал част от доказателствата и то само поради това, че трима от доставчиците – „Ти Г. С БГ“ ЕООД, „Веа-0606“ ЕООД и „Сердика 2011“ ЕООД са отрекли да имат каквито и да е търговски отношения с „Дерби и Ко“ ЕООД, без да съобрази факта, че голяма част от доставчиците в хода на ревизията са потвърдили, че са му издали фактури и те са отразени в отчетните регистри на доставчиците. В частта по ЗКПО касаторът се оплаква, че въобще не са изложени мотиви от съда и незаконосъобразно са увеличени счетоводните финансови резултати за 2016 г. и 2017 г. с непризнати разходи по доставките от „Булмоторс БГ“ ЕООД, „Билдаксес“ ЕООД, „Веа 0606“ ЕООД, „Ти Г. С“ ЕООД, „Булит - 2012“ ЕООД и „Сердика 2011“ ЕООД. Касационният жалбоподател счита, че съдът не е изложил свои собствени правни изводи на база събраните доказателства и съдебно-счетоводната експертиза. Цитирана е в касационната жалба съдебна практика на ВАС относно приетото от съда, че доставчиците не са имали кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на процесните доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, ведно с описване на всички събрани по делото доказателства, които според касатора установяват реалността на процесните доставки в частта по ЗДДС и по ЗКПО. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение, вкл. и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски, вкл. и за адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа то адв. Н. И..
Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Я. в съдебно заседание и в депозирана по делото писмена защита, я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
За да отхвърли жалбата на „Дерби и Ко“ ЕООД срещу решението за непризнат данъчен кредит по доставки от „Булмоторс БГ“ ЕООД, „Ти Г. С БГ“ ЕООД,“Билдаксес“ ЕООД, „Веа 0606“ ЕООД, „Розанит“ ЕООД, „Булит – 2012“ ЕООД, „Средика 2011“ ЕООД, „Техноевропа“ ЕООД и „Техоевропа“ ЕООД с предмет на тези доставки – елементи за скеле, фазерни плоскости, гранитоглес, крепежни елементи, лепила, шкурки, кожа, дамаска, шперплат, бук парен, чам сух, дунапрен, окачващи куки, катинар, мрежа, стълба, „стоки по опис“, ламарина, фибран, удължители, силикон, лопати, фугираща смес, гипсова шпакловка, четки, мистрии, маламашки, метални тръби и др. стоки, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. За нереални съдът е приел и че са доставките за горивно-смазочни материали от „Булмоторс БГ“ ЕООД, „Веа 0606“ ЕООД, „Булит-2012“ ЕООД, „Сердика 2011“ ЕООД, Ти Г. С БГ“ ЕООД, „Б. Б“ ООД и „Тимшел“ ЕООД Според съда правилно приходните органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС – неправомерно начислен ДДС, след като не се установява фактурираните доставки да са реално извършени.
В частта по ЗКПО съдът е приел, че в хода на ревизионното производство органите по приходите са отказали да признаят като разходи за данъчни цели стойностите на данъчните основи по фактурите, издадени от „Тимшел“ ООД, отчетени като разходи за материали –гориво и смазочни материали, а също и по издадените фактури от доставчиците „Булмоторс БГ“ ЕООД, „Билдаксес“ ЕООД„Веа 0606“ ЕООД, „Булит-2012“ ЕООД, „Сердика 2011“ ЕООД, Ти Г. С БГ“ ЕООД, „Б. Б“ ООД през 2016 г. на обща стойност 6 105, 96 лв. и за 2017 г. – 11 550, 42 лв. поради това, че същите се явяват разходи, несвързани с дейността на „Дерби и Ко“ ЕООД.
Първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, че сумата от 10 772, 78 лв. представляваща такса за смяна предназначението на земеделска земя, неправилно е отнесена като разход за основна дейност, а не като дълготраен нематериален актив, поради което е налице хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС.
Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и/или чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е за получателя по доставка на стоки и/или услуги възниква и може законосъобразно да се упражни само, когато същият установи по безспорен начин, че са налице всички положителни факти, които да доведат до несъмнен извод, че са реално осъществени. При доставките на стоки - чл. 6, ал. 1 ЗДДС получателят е този, който трябва да докаже, че прекият му доставчик е фактически се е разпоредил със стоката и му я предал, а при доставка на услуги – чл. 9, ал. 1 ЗДДС пак получателят е длъжен да установи реалното й извършване и че резултатът от нея е предаден от прекия му доставчик.
Първоинстанционният съд подробно е описал фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията от приходните органи чрез проведените от тях насрещни проверки, при които по процесните доставки от Булмоторс БГ“ ЕООД, „Ти Г. С БГ“ ЕООД,“Билдаксес“ ЕООД, „Веа 0606“ ЕООД, „Розанит“ ЕООД, „Булит – 2012“ ЕООД, „Средика 2011“ ЕООД, „Техноевропа“ ЕООД и „Техоевропа“ ЕООД е установено, че ревизираното дружество (касационният жалбоподател) е представил само фактури, придружени с фискални бонове за плащане в брой. Нееднократно ВАС е приемал в решенията си, че наличието само на фактури са доказателства за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставката, а за реалността на доставката е необходимо да се представят доказателства, които да я обективират. По отношение плащането по доставката, законодателят не го е въздигнал като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит, а то може да бъде индиция за осъществена доставка, ако са налице достатъчно доказателства за нейната реалност – предаване на стоката и/или предаване резултата от извършена услуга. В процесния случай ревизиращите органи са установили, че издадените фискални бонове не са от регистрирани от доставчиците фискални устройства. По всички доставки на стоки е установено от ревизията, че не са ангажирани договори, приемателно-предавателни протоколи и др. съпътстващи доставките документи, които трябва да са съставени от страните по доставките и двустранно подписани от тях. Липсата на такива доказателства правилно са обусловили извод у съда за нереалност на доставките, а оттам и за незаконосъобразно упражняване от жалбоподателя на материалното право на данъчен кредит. Както вече се посочи, че получателят е този, който трябва да докаже всички факти и обстоятелства, че доставката е реално извършена, за да може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит, което в процесния случай не е сторено. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е обсъдил подробно всички доказателства по всяка една от доставките. Такова задължение наистина има съдът като съд по същество съгласно чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК, но в настоящия казус съдът подробно е описал всички установени факти и обстоятелства в хода на ревизията и те са едни и същи за всяка една от доставките по спорните фактури – представени са само фактури и фискални бонове за плащане в брой. При така установеното безпредметно е излагане на отделни мотиви по всяка една доставка поотделно.
По същия начин е подходено от съда и относно доставките на гориво-смазочни материални и резервни части по доставките от „Булмоторс БГ“ ЕООД, „Билдаксес“ ЕООД„Веа 0606“ ЕООД, „Булит-2012“ ЕООД, „Сердика 2011“ ЕООД, Ти Г. С БГ“ ЕООД, „Б. Б“ ООД. Въпреки изисканите от приходните органи документи за реалност на доставките от получателя по фактурите и неговите доставчици, освен фактури други съпътстващи документи, като приемателно-предавателни протокол, транспортни документи и др., не са ангажирани. Доставчиците при извършените насрещни проверки също не са представили относими за доставките доказателства, установяващи действителното им осъществяване. В хода на съдебното производство пред първостепенния съд касационният жалбоподател е представил приемателно-предавателни протоколи, които като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална доказателствена сила, поради което същите са съставени за целите на съдебното обжалване на ревизионния акт. В тях не става ясно къде е извършено предаването/приемането на стоките, поради което и не установяват реалността на доставките. Наистина в обжалваното решение те не са обсъдени, но този пропуск от съда не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което не се налага и отмяна на решението и връщането на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав, тъй като не би се променил крайния резултат. Ако тези документи са били съставени към момента на доставката, когато е възникнало данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, не е имало никаква пречка, те да бъдат представени в хода на ревизията. Освен това, в хода на ревизионното производство доказателства за реалността на доставките приходните органи са изисквали и от получателя и от неговите доставчици, но такива не са били ангажирани. Представянето им едва в съдебното производство не може да създаде категорично убеждение, че те обективират реално възникнали доставки, а водят само до извод, че са съставени за целите на съдебното обжалване на ревизионния акт. В този смисъл е константната практика на СЕС, обективирана в решения по дела С-324/11 на СЕС – т. 44 и т. 45 и С-285/11 – т. 43 и др. В тях СЕС изрично посочва, че за да се приспадне от получателя правото на данъчен кредит, е необходимо да се установи дали фактурираните доставки са реално осъществени – т. 31 от решение по дело С-285/11. Това означава, че не може само въз основа на фактурата и нейното осчетоводяване от получателя да се направи извод за реално изпълнение на доставките.
От съдебно-счетоводната експертиза е установено, че касаторът е получавал и от други доставчик стоки, идентични на тези, които са фактурирани. При непредставянето на първични счетоводни документи, които да доказват използването на процесните стоки и закупеното гориво за дейността на дружеството и съдебно-счетоводната експертиза, която е установила значителен стокооборот при касационния жалбоподател, вещото лице изрично е посочило в експертизата си, че не може да се индивидуализира последващата реализация на стоките, предмет на доставките по спорните фактури. Относно гориво-смазочните материали експертът е отчел, че по отношение изписването на горивото няма данни, удостоверяващи документална обоснованост на счетоводните записвания, а това е в подкрепа на изложеното по-горе, че касаторът не е доказал реалност на доставките, фактурирани му от посочените доставчици. Вещото лице е заявило в съдебно заседание на 11. 02. 2020 г., че при „Дерби и Ко“ ЕООД стоките са водени по групи, а са изписвани по артикули, а и е била налице значителна наличност в началото на периода поради което не може да се отговори дали част от продадените стоки през процесния период не са били налични в общата сума от 400 000 лв. в началото на периода. Така установеното в решението в обжалваната част по ЗДДС означава, че то не страда от сочените в касационната жалба пороци, които да доведат до отмяната му. Тази експертиза, назначена и изслушана в първоинстанционното производство не установява реалността на спорните доставки, тъй като отразяването на фактурите в счетоводствата на страните по доставката само за себе си не е предпоставка на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя предвид законодателната уредба на това материално право в чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Поради това и необсъждането от първоинстанционния съд на експертизата не е довела до съществено нарушение на съдопроизводствените правила, водещи до отмяната на обжалваното решение. В частта по ЗКПО.
Правилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт и в частта по ЗКПО.
Относно непризнатия данъчен кредит по цитираните по-горе доставки, изводите за документалната им необоснованост и увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, правните изводи на за определения кооперативен данък за 2016 г. и 2017 г., са законосъобразни. При недоказана реалност на процесните доставки, не може да се приеме, че същите са и документално обосновани.
Правилно съдът не е ценил и представените пътни листове относно доставките на гориво-смазочни материали, като съдът подробно ги е обсъдил и е направил обосновани изводи, че в тях са налични данни, а и се потвърждава от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че те са само за един автомобил, марка „М. С“ с рег. [рег. номер на МПС] и е налице противоречие между посоченото разстояние в тях и използваното гориво. Поради изложеното правилно и ревизиращите органи и съдът са приели, че отчетените разходи за гориво не са документално обосновани – чл. 26, т. 2 ЗКПО.
Относно потвърдените от съда констатации на приходните органи за непризнат разход за текущ ремонт от 166, 67 лв. по фактура № 5157/23. 04. 2016 г. от „Б. Б“ ООД от счетоводната експертиза е посочено, че тя е заведена погрешно, като посочената фактура е с друг издател „Гарант авто“ ЕООД. При непредставяне на никакви доказателства относно процесната фактура правилно съдът е потвърдил, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО.
По отношение увеличението на финансовия резултат със сумата от 10 772, 28 лв., осчетоводена от касатора по с/ка 606-3 „Такса смяна статут на земя“ като текущ разход, правилно съдът е приел, че платената такса не представлява такъв разход. Установено е по делото, че дружеството е придобило чрез покупко-продажба на нива в м. „Мрамор“ в землището на гр. П. (нотар. акт № 2/14. 01. 2009 г.) поради което неправилно приходните органи са се позовали на чл. 51, ал. 1, т. 3 ЗКПО. Впоследствие с решение № К33-37/10. 11. 2016 г. на Комисия за земеделски земи към Министерство на земеделието и храните е променен статута на земеделската земя в такъв за търговски обекти. Касае се за разход за придобиване на дълготраен материален актив, с който разходи се увеличава актива. Следва да се сподели разбирането на решаващия орган, който е посочил, че този разход може да се набере в специална набирателна сметка за придобиване в бъдеще на дълготраен материален акт предвид смяната на предназначението на земята и бъдещо построяване на търговски обекти. Предвид изложеното налице е хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат предвид, че е допуснато нарушение при счетоводното отчитане на процесната такса.
С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.
Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 281, 17 лв. за касационната инстанция.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 789/14. 10. 2020 г., постановено по адм. дело № 1170/2019 г. по описа на Административен съд – гр. П..
ОСЪЖДА „Дерби и Ко“ ЕООД – гр. С. да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 281, 17 лв. за касационната инстанция. Решението е окончателно.