Производството по делото е по реда на чл. 108 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Алдо М.“ ЕООД – гр. В. чрез процесуалния си представител адв. И. С. срещу решение № 1205/18. 08. 2020 г., постановено по адм. дело № 3131/2019 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-03000318003990-091-001/05. 07. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 225/07. 10. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 21 856, 78 лв. и лихви – 5 26, 45 лв., както и за наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС в общ размер на 21 259, 39 лв. и лихви – 4 869, 84 лв. и за непризнато право на данъчен кредит по фактура № 100…148/30. 12. 2016 г. в размер на 597, 39 лв. и лихви – 396, 61 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2016 г.; май, юни, юли и август 2017 г. В касационната жалба голяма част от оплакванията са насочени срещу ревизионния акт. Оплакванията за неправилност на обжалваното съдебно решение са за противоречие с материалния закон, но от изложението в касационната жалба могат да се изведат и останалите отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Сочи се, че поставеният от съда правен въпрос не е съобразен с безспорния по делото факт, че за наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС „Алдо М.“ ЕООД не е притежавал данъчен документ – фактури, издадени преди регистрацията на дружеството по ЗДДС – 16. 08. 2016 г. В тази връзка касаторът не е съгласен с приетото от съда за неизпълнение на специфичните изисквания на чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС, тъй като те били неотносими и са приложими при различна фактическа обстановка от тази, установена по делото, Даденият отговор от съда по спора касационният жалбоподател счита, че обхваща случаите, при които към датата на регистрация по ЗДДС регистрираното лице е разполагало освен с налични стоки, но и с фактури, издадени му преди датата на регистрация по ЗДДС, т. е. било изпълнено условието по чл. 74, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 71, т. 1 ЗДДС, поради което излага доводи, че цитираната в решението съдебна практика на ВАС е неотносима към настоящия казус, тъй като касае различна фактическа обстановка – лицата са разполагали едновременно с налични активи и издадени фактури от доставчиците си преди датата на регистрация по ЗДДС, което в процесния казус не е спорно, че фактурите са издадени след, а не преди регистрацията по ЗДДС и поради това счита, че мотивите на съда са неправилни, а крайният извод е в противоречия с материалния закон. Според касационния жалбоподател в производството пред съда се събрани писмени доказателства за установяване на наличните стоки по процесните фактури към датата на регистрация по ЗДДС и участието им в извършваните от дружеството облагаеми доставки след регистрацията му по ЗДДС. В тази връзка твърди, че неправилно съдът не е кредитирал събраните по реда на чл. 192 ГПК фактури, издадени от доставчиците на „А. З пясъци“ ЕООД, както и приетото по делото и неоспорено заключение по съдебно-счетоводната експертиза като компетентно, обективно и съответстващо на събраните доказателства. Касационният жалбоподател излага оплакване, че обжалваното решение противоречи на трайната съдебна практика на СЕС – решения по дела С-152/02, С-184/11, С-324/11С-400/98, С-97/90 и др. Относно липсата на регистрационен опис касаторът се позовава на допуснатото от законодателя изменение с ДВ., бр. 92/2017 г., в сила от 01. 01. 2018 г., с което е намалена административната тежест за данъчно задълженото лице с отпадане изискването за подаване на регистрационен опис по образец за наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС. Подробни съображения са изложени в касационната жалба. По делото са депозирани писмени бележки от адв. И. С., който претендира и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.
Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище.
Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна обжалва определение № 2011/23. 09. 2020 г. по адм. дело № 3131/3019 г. на Административен съд – гр. В., което е отхвърлено искането за изменение на решението в частта за разноските.“
Ответникът по частната жалба „Алдо М.“ ЕООД – гр. В. не е изразил становище.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба, а обжалваното решение, както и определението в частта за разноски като правилни, да се оставят в сила.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, както и частната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 230 АПК. За да се произнесе по същество и по двете жалби – касационна и частна съдът установи следното: По касационната жалба на „Алдо М.“
За да отхвърли жалбата срещу цитирания по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че относно наличните стоки по фактури от доставчици на „А. З пясъци“ ЕООД, както и издадени фактури от „А. З пясъци“ ЕООД, задълженото лице не е представило регистрационен опис по чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС на тези активи към датата на регистрация по ЗДДС, поради което правилно приходните органи са приели отчетната им стойност по процесните фактури към 15. 08. 2016 г. в размер на 106 296, 96 лв. и ДДС – 21 259, 39 лв. Съдът е приел, че при липсата на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация, за дружеството не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка съдът се е позовал на чл. 75, ал. 3 ЗДДС, според който правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 ЗДДС не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако описът е подаден след 45-ия ден от датата на регистрацията, а в процесния случай той въобще не е подаван. Съдът е посочил в мотивите на решението си, че изискването за представяне на регистрационен опис има материалноправен характер, докато срокът е преклузивен – изтичането му без да е подаден регистрационен опис препятства възникването на право на приспадане на данъчен кредит за наличните активи. Отразяването на фактурите, по които ревизираното лице претендира данъчен кредит в дневника за покупки не замества регистрационния опис, който се изготвя по образец съгласно чл. 61, ал. 1 ППЗДДС във връзка с чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС. В този смисъл съдът е приел, че описите към фактурите, издадени от „А. З пясъци“ ЕООД, вкл. към фактури № 100…148/30. 12. 2016 г. и № 100..159/30. 12. 2016 г., както и протокол-опис към договор за покупко-продажба от 01. 04. 2016 г., сключен с „А. З пясъци“ според съда не могат а заместят регистрационния опис по образец-приложение № 2 към чл. 6, ал. 1 ППЗДДС. В тази връзка съдът цитира съдебни решения на СЕС и ВАС и приема, че в случая не са посочени никакви причини за неподаване на описа в срок поради което според него с чл. 75, ал. 3 и на чл. 103, ал. 2 ЗДДС не се надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от Директива 2006/112/ЕС и не поставя въпроса за неутралитета на ДДС. Обжалваното решение е неправилно постановено.
Няма спор между страните по делото, че по договор “А. З пясъци“ ЕООД е продало стоки на „Алдо М.“ ЕООД, но не е издало към. момента на продажбите фактури, а това е сторило в по-късен момент. Обясненията в хода на ревизията на задълженото дружество са били, че е получавал процесните стоки в своя обект директно от доставчиците на „А. З пясъци“ ЕООД, а заприхождаването на стоките е ставало въз основа на стокови разписки в складовия му софтуер, тъй като към датите на доставките „А. З пясъци“ ЕООД не му е издавал фактури. Същите са издавани в по-късен момент след датата на регистрацията на задълженото с ревизионния акт лице.
Спорът по делото е относно това възникнало ли е по отношение на получателя на стоките „Алдо М.“ ЕООД право на приспадане на данъчен кредит за покупките на стоките преди регистрацията по ЗДДС?
Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставки на стоки преди регистрацията, се съдържат в разпоредбата на чл. 74 ЗДДС. В ал. 2, т. 1 – 4 от същата разпоредба (в относимата за настоящия казус редакция) предвижда наличие на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, както и доставчика да е регистриран по ЗДДС към датата на издаване на данъчния документи, доставката да е облагаема; регистрационният опис на наличните активи да е съставен към датата на регистрация и да е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрацията.
Установено е по несъмнен начин по делото и не се спори от касационния жалбоподател, че такъв регистрационен опис на наличните активи въобще не е съставян, тъй като към датите на доставките фактури от доставчика “А. З пясъци“ не са издавани на „Алдо М.“ ЕООД. Фактурите от „А. З пясъци“ ЕООД са издадени в посочените по-горе данъчни периоди на 2017 г., т. е. след датата на регистрация на касатора по ДДС на 16. 08. 2016 г., т. е. след срока, визиран в чл. 113, ал. 4 ЗДДС (5-дни от датата на възникване на данъчното събитие).
Неправилно първоинстанционният съд е съсредоточил вниманието си, че данъчният кредит е относим за доставките, които са били налични преди датата на регистрация и с оглед на установеното по безспорен начин, че получателят по доставките не е съставил регистрационен опит, то и правото на данъчен кредит законосъобразно приходните органи са отказали на основание чл. 74, ал. 2 ЗДДС. При категорично установения факт, че към датата на регистрацията на касационния жалбоподател – 16. 08. 2016 г. ревизираното дружество не е притежавало фактури за получените преди 16. 08. 2016 г. стоки, неправилно съдът е подкрепил становището на приходните органи за отказ за правото на приспадане на данъчен кредит с чл. 74, ал. 2 ЗДДС предвид, че тази норма е била неприложима, тъй като няма спор между страните по делото, че към момента на получаването на стоките в обекта на „Алдо М.“ ЕООД те не са били придружени с фактури поради факта, че за същите е установено, че са издадени след датата на регистрация по ЗДДС на жалбоподателя. Поради изложената причина и касаторът не твърди, че липсва регистрационен опис на наличните активи.
От заключението на съдебно-счетоводната експертиза вещото лице е установило, че след извършена проверка на счетоводните записи (формираната от експерта извадка) стоките, предмет на процесните фактури са продадени към 31. 12. 2016 г. или върнати на доставчиците въз основа на кредитни известия, съставени от последните. Изводът в експертизата е, че към 31. 12. 2016 г. няма наличност от процесните стоки, закупени въз основа на спорните фактури, както и че тази констатация е установено от него и с наличността по сметка 304 „Стоки“ към 31. 12. 2016 г., която е 0, 00 лв. Тази констатация на вещото лице е неотносима към правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като страните не спорят, че към датата на регистрация на касатора – 16. 08. 2016 г. стоките са били налични, т. е. реалността на доставките към този момент не е била спорна. Относимо за казуса обаче е, че към датата на регистрацията стоките са били налични и това не е спорно между страните по делото, както и че са били заприходени въз основа на стокови разписки в складовия софтуер на касационния жалбоподател. В този смисъл е и решение по адм. дело № 11154/2020 г. на ВАС, Първо отделение по идентичен случай и в което е прието, че само поради неиздаването в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС, не може да получателя да се откаже правото на данъчен кредит и в тази връзка е цитирано решение по дело С-152/02 на СЕС. Предвид принципа на неутралност на ДДС, прогласен и с Директива 2006/1128ЕО на получателя – касационен жалбоподател незаконосъобразно и ревизиращите органи и в съдебното решение е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит по реално осъществени доставки. В цитираното решение на ВАС е налице позоваване на подобна съдебна практика и по решения по адм. дела № 4678/2012 г. на ВАС, Първо отделение № 8383/2012 г. на ВАС, Осмо отделение.
Предвид изложеното по делото не е спорен факта на доставяне на стоките в обект на „Алдо М.“ ЕООД и както вече се посочи спор по този въпрос не е формиран по делото. Остава открит въпроса при наличие на реалност на доставките и при по-късно издадени фактури от доставчика (към момента на доставките стоките са заприходявани при касатора въз основа на стокови разписки), следва ли се за получателя правото на приспадане на данъчен кредит, което е установено по делото, че той вече е упражнил? Отговорът предвид изложеното по-горе следва да бъде положителен, за да се спази един от основните принципи в данъчното право – принципът на данъчен неутралитет, изразяващ се в правото да се признае правото на данъчен кредит, дори ако са пропуснати някои формални изисквания и в този смисъл и решение по дело С-284/11 („ЕМС-България транспорт“ ООД). В това решение, както и в обжалваното пред настоящата касационна инстанция ДДС по реално осъществени и неоспорими от страните по делото доставки, е бил късно начислен поради късното издаване от доставчика на данъчни фактури на получателя. В същото решение изрично се сочи, че с отказа на правото на данъчен кредит, се допуска непропорционална мярка, поради което за данъчно задълженото лице се вменява санкция, което е в нарушение на принципа за неутралитет.
С оглед гореизложеното, като е потвърдил определеното в ревизионния акт задължение за ДДС поради непризнаване правото на данъчен кредит по процесните доставки от „А. З пясъци“ ЕООД съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да след отмяната, да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт се отмени в частта за непризнатото право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2016 г. и май, юни и юли 2017 г. в общ размер на 21 856, 78 лв. и лихви – 5 266, 39 лв., в т. ч. и за наличните стоки към датата на регистрацията по ЗДДС в общ размер от 21 259, 39 лв. и лихви – 4 869, 84 лв., както и по фактури № 100…148/30. 12. 2016 г. в размер на 597, 39 лв. и лихви – 396, 61 лв.
По частната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна.
За да отхвърли искането на „Алдо М.“ ЕООД по чл. 248 ГПК за изменение на първоинстанционното решение в частта за разноските, решаващият съдебен състав е приел, че не е налице основание за изменението, като е обосновал този си извод с решение по съединени дела С-427/16 и С-428/16. Въз основа на изложеното съдът е приел, че приложима е Наредба за заплащане на правна помощ и затова е определено в съдебното решение юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв. 1, а не претендираното 3 540, 17 лв. Обжалваното определение е неправилно постановено.
От една страна неправилно съдът е приложил Наредба за заплащане на правна помощ, а не Наредба № 1/09. 07. 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във връзка с чл. 161, ал. 1 ДОПК.
От друга страна като се има предвид изхода на настоящето касационно производство и решението в частта за разноските, и определението по чл. 248 ГПК следва да се отменят.
Предвид изхода на делото на „Алдо М.“ ЕООД следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции в обш размер на 6 555, 60 лв.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1205/18. 08. 2020 г., постановено по адм. дело № 3131/2019 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отхвърлена жалбата на „Алдо М.“ ЕООД – гр. В. против РА № Р-03000318003990-091-001/05. 07. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 225/07. 10. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 21 856, 78 лв. и лихви – 5 26, 45 лв., както и за наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС в общ размер на 21 259, 39 лв. и лихви – 4 869, 84 лв. и за непризнато право на данъчен кредит по фактура № 100…148/30. 12. 2016 г. в размер на 597, 39 лв. и лихви – 396, 61 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2016 г.; май, юни, юли и август 2017 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ РА № Р-03000318003990-091-001/05. 07. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 225/07. 10. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 21 856, 78 лв. и лихви – 5 26, 45 лв., както и за наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС в общ размер на 21 259, 39 лв. и лихви – 4 869, 84 лв. и за непризнато право на данъчен кредит по фактура № 100…148/30. 12. 2016 г. в размер на 597, 39 лв. и лихви – 396, 61 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2016 г.; май, юни, юли и август 2017 г.
ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Алдо М.“ ЕООД – гр. В. направените разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 6 555, 60 лв.
Решението не подлежи на обжалване.